第十六章会计变更与差错更正

第十六章会计变更与差错更正第一节会计政策及其变更第二节会计估计及其变更第三节前期差错更正目录会计调整◦会计调整是企业因会计政策变更、会计估计变更、前期差错更正和资产负债表日后事项而对会计记录和财务报表的调整。一、会计政策◦（一）会计政策的概念会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。第一节会计政策及其变更会计政策原则基础会计处理方法按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统—的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法◦（二）会计政策的特点在我国，会计准则属于法规。企业基本上是在法规所允许的范围内选择适合本企业实际情况的会计政策。（1）强制性。（2）多层次。（三）重要的会计政策企业应当披露重要的会计政策，不具有重要性的会计政策可以不予披露。企业应当披露的重要会计政策•发出存货成本的计量•长期股权投资的后续计量•投资性房地产的后续计量•固定资产的初始计量•生物资产的初始计量•无形资产的确认•非货币性资产交换的计量•收入的确认•借款费用的处理•其他重要会计政策【例l·多项选择题】下列各项中，属于会计政策变更的有()。A.存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提B.固定资产的折旧方法由平均年限法变更为年数总和法C.投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式D.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法【答案】CD二、会计政策变更◦会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。◦只有在以下两种情况下才可以变更会计政策：第一，依法变更——法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。第二，自行变更——变更会计政策能够使所提供的企业财务情况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。◦在以下两种情况下，不属于会计政策变更的范围：一是企业本期发生的交易或事项与以前相比具有本质的差别而采用新的会计政策。二是对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。三、会计政策变更的会计处理◦（一）会计政策变更的会计处理原则是否计算和确认会计政策变更的累积影响数。如果确认会计政策变更的累积影响数，是将其计入当期（变更期）损益还是调整当期期初留存收益。◦根据上述决定的不同，可以将会计政策变更的会计处理方法分为：追溯调整法当期法未来适用法1.按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度等要求变更的情况下，企业应当分别按以下情况进行处理：（1）国家发布相关的会计处理办法的，则按照国家发布相关的规定进行会计处理。（2）国家没有发布相关的会计处理办法的，而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定，则采用追溯调整法进行会计处理。2.如果由于经济环境、客观情况发生变化，企业为了提供更可靠、更相关的有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的会计信息而变更会计政策，而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定，则应采用追溯调整法进行会计处理。将会计政策变更的累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也一并调整。3.在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，则无论因何种原因变更会计政策，均应当采用未来适用法处理。4.在我国，不允许采用当期法。◦（二）追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时，即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。追溯调整法是将会计政策变更的累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，而不计入当期损益。计算会计政策变更的累积影响数编制相关项目调整分录调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额附注说明追溯调整法的应用：1.计算会计政策变更累积影响数(1)根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；(2)计算两种会计政策下的差异(税前差异)；(3)计算差异的所得税影响金额；(4)计算确定前期中每一期的税后差异；(5)计算会计政策变更的累积影响教．2.相关会计处理：(1)所涉及的利润分配均使用“利润分配——未分配利润”账户。(2)追溯调整时，不考虑股利或利润的分配，只调整盈余公积。(3)涉及所得税问题；不调整“应交税费——应交所得税”；如果涉及暂时性差异的，通过调整“递延所得税资产或负债”，一般调整前期所得税费用。(4)会计分录。①调整减少累积影响数：借：利润分配——未分配利润(累积影响数)递延所得税资产(所得税影响额)贷：相关资产或负债科目借：盈余公积贷：利润分配——未分配利润②谓整增加累积影响数：借：相关贷产或负债科目贷：利润分配——未分配利润递延所得税负债(所得税影响额)借：利润分配——未分配利润贷：盈余公积3.调整会计报表的相关项目(1)资产负债表：调整变更当期相关项目的“年初数”；(2)利润表：调整变更当期相关项目的“上年数”；(3)所有者投益变动表：调整“会计政策变更”行“盈余公积”和“未分配利润”的“本年金额”和“上年金额”栏，(4)变更当期相关项目的期末数，以调整后的金额为基础确定。会计政策变更典型例题【例题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为25%。按净利润的10%提取法定盈余公积。2011年1月1日，甲公司将对外出租的一幢办公楼由成本计量模式改为公允价值计量模式。该办公楼于2007年12月31日对外出租，出租时办公楼的原价为10000万元，已提折旧为2000万元，预计尚可使用年限为20年，采用年限平均法计提折旧，假定甲公司计提折旧的方法及预计使用年限符合税法规定。从2007年1月1日起，甲公司所在地有活跃的房地产交易市场，公允价值能够持续可靠取得，甲公司对外出租的办公楼2007年12月31日、2008年12月31日、2009年12月31日、2010年12月31日和2011年12月31日的公允价值分别为8000万元、9000万元、9600万元、10100万元和10200万元。假定按年确认公允价值变动损益。要求：（1）编制2007年12月31日将自用房地产转换为投资性房地产的会计分录。（2）计算2008年、2009年和2010年该投资性房地产每年计提的折旧额。（3）填列2011年1月1日会计政策变更累积影响数计算表（4）编制有关项目的调整分录。（5）计算2011年递延所得税负债发生额（注明借贷方）（6）编制2011年投资性房地产公允价值变动及确认递延所得税的会计分录。。【答案】（1）2007年12月31日将自用房地产转换为投资性房地产的会计分录借：投资性房地产10000累计折旧2000贷：固定资产10000投资性房地产累计折旧（摊销）2000（2）2008年、2009年和2010年每年计提折旧=（10000-2000）÷20=400（万元）。年度原政策影响当期损益新政策影响当期损益税前差异所得税影响税后差异2008年-4001000140035010502009年-4006001000250750小计-8001600240060018002010年-400500900225675合计-1200210033008252475（3）填列2011年1月1日会计政策变更累积影响数计算表。会计政策变更累积影响数计算表单位：万元①编制2010年初调整分录借：投资性房地产—成本8000—公允价值变动1600投资性房地产累计折旧（摊销）2800贷：投资性房地产10000递延所得税负债600利润分配—未分配利润1800借：利润分配—未分配利润180贷：盈余公积180②编制2010年调整分录借：投资性房地产—公允价值变动500投资性房地产累计折旧（摊销）400贷：递延所得税负债225利润分配—未分配利润675借：利润分配—未分配利润67.5贷：盈余公积67.5（5）2011年12月31日资产的账面价值=10200（万元）计税基础=（10000-2000）-400×4=6400万元。递延所得税负债余额=（10200-6400）×25%=950（万元），递延所得税负债发生额=950-825=125（万元）(贷方）。（6）借：投资性房地产—公允价值变动100贷：公允价值变动损益100借：所得税费用125贷：递延所得税负债125【例】假设甲公司2003年1月开始计提折旧的一项全新的管理用固定资产，原价200000元，预计可使用10年，无残值。2003-2005年采用直线法提取折旧，与税法规定一致。该公司认为采用双倍余额递减法提取折旧能够提供有关企业财务状况和经营成果等更可靠、更相关的会计信息，故从2006年起改用双倍余额递减法。但税法规定不变，仍采用直线法，所得税税率为25%。按净利润的10%提取盈余公积。根据以上资料，如果会计准则要求采用追溯调整法，则会计处理如下：◦（1）计算确定会计政策变更的累积影响数（见下表）年度按原会计政策计算的折旧按变更后的会计政策计算的折旧所得税前差异所得税影响累积影响数200320000400002000050001500020042000032000120003000900020052000025600560014004200合计600009760037600940028200累积影响数计算表单位：元◦（2）进行相关的账务处理调整会计政策变更的累积影响数借：利润分配——未分配利润28200递延所得税资产9400贷：累计折旧37600调整利润分配28200×10%=2820（元）借：盈余公积2820贷：利润分配——未分配利润2820◦（3）调整财务报表相关项目。企业应当在会计政策变更当年，调整资产负债表年初留存收益数，以及利润表上年数等有关项目。具体调整参见表14-2和表14-3（注：未列示项目为未做调整项目）（所有者权益变动表的列示略）表14-2资产负债表（部分）编制单位：甲公司2006年12月31日单位：元资产年初数负债和所有者权益年初数调整前调增（减）调整后调整前调增（减）调整后固定资产500000-37600462400盈余公积390000-2820387180递延所得税资产094009400未分配利润108000-2538082620表14-3利润表编制单位：甲公司2006年度单位：元项目上年数本年数调整前调增（减）调整后一、营业收入5000000——50000005300000减：……………………………………………………管理费用1900005600195600210000加：……………………………………………………二、营业利润560000-5600554400645000加：……………………………………………………减：……………………………………………………三、利润总额570000-5600564400653000减：所得税费用190000-1400188600215490四、净利润380000-4200375800437510（三）当期法定义：◦当期法，是指对某类交易或事项变更会计政策时，要计算会计政策变更的累积影响数，将其计入变更当期的损益，且不必调整比较财务报表数据。但为了使报表具有可比性，需要报告备考数据。仍以前例甲公司会计政策变更的有关数据为依据，采用当期法进行会计处理。◦（1）计算确定会计政策变更的累积影响数。与例14-1相同，计算结果见表14-1。◦（2）进行相关的账务处理借：会计政策变更调整28200递延所得税资产9400贷：累积折旧37600◦（3）提供备考数据当期法下，2006年资产负债表和利润表的上年数不必追溯调整，但由于2005年和2006年两年的数据是按照两种不同的会计政策编制的，两者之间缺乏可比性，为了弥补这一缺陷，需要提供具有可比性的备考数据。项目20