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4.1日本会计实务体系的特征4.2荷兰会计实务体系的特征4.3瑞典会计实务体系特征4.7发展中国家会计实务体系的一般特征4.5捷克会计实务体系的特征4.6墨西哥会计实务体系的特征4.4发达国家会计实务体系(模式)的综述第4章比较会计模式（下）本章继续选择日本、荷兰和瑞典三国分别介绍其会计实务体系，使读者能进一步了解美、英、法、德四大会计模式在发达国家中的影响，并进而综合地分析了美英会计模式为一方、欧洲大陆会计模式为另一方的主要差异，以及双方并立的现状和未来的协调化趋势。接着从东欧国家中选择了捷克，介绍从集中计划经济转变为市场经济过程中的会计变革，从中体现了欧洲大陆会计模式的主要影响。最后，在介绍了较接近于美国会计模式的墨西哥这一经济发展水平较高的发展中国家的会计实务体系后，又概述了发展中国家会计实务体系的一般特征。这样就能使读者对全球的比较会计模式有一个较全面的了解。学习目标4.1日本会计实务体系的特征日本的会计实务体系在第二次世界大战以前受德国的影响，第二次世界大战失败以后，又深受美国会计模式的影响，从而，有一种掺和的迹象。•日本环境因素：•有强烈文化和宗教根基，•群体意识和相互依赖性。•日本企业之间的交叉投资形成了巨大的产业集团（财团），银行通常是这些财团的一部分，而大量运用银行信贷和债务资本。•日本政府严格控制企业活动，强烈的官僚式控制，公司管理当局必须首先应对的是银行和政府，而不是股东。•在日本，存在着“顾念国民经济的影响”这一概念，认为会计准则和会计法令应当贡献于整个国民经济的发展。因此，日本会计模式的首要利益导向是为了顾念国民经济影响而重视企业可分配利润的计算。•日本会计中，不得将资本交易带来的净资产增加额纳入分配。这条原则实质上是企业资本保全原则。•日本会计模式具有宏观利益和企业利益双重导向。（一）会计管理体制•日本的会计管理体制可以分为法制管理和行政管理两个层次。•法制管理层次又可以分为三个部分，即商法、证券交易法和公司所得税法。•行政管理层次指大藏省下设的企业会计审议会。（二）会计规范•法律中的会计规范–日本的商法–日本的证券交易法–日本的企业所得税法•政府会计规范–（1）日本企业会计原则–（2）合并报表原则及其注释。–（3）外币交易会计处理标准及其注释。–（4）成本计算标准。4.1.1会计实务基本上服从法律要求日本会计实务体系同于欧洲大陆国家的会计模式，而有别于美国的会计模式。前者较多地体现日本本国的传统，后者则是在第二次世界大战后的占领期从美国引入的。日本学者把这种格局称为“三角法律体系”。•日本是公认的“三法体制”，三法为：商法、证券交易法、税法，构成了会计的法律环境•1）税法•2）商法•3）证券交易法••1）税法•《公司税法》及有关税务规章对会计实务具体规定了处理方法，并要求在会计记录和纳税申报中采用同一种方法，很少出现暂记性差异。•对折旧、递延资产摊销、资产估价损失、各类准备的提取都规定了限额。防止企业调节利润。•2）商法•公众公司及其他企业都应遵循《商法》中规定的会计和财务报告要求，属法务省的管理范围；受德国会计影响。•《商法》的立法理念倾向于保护债权人利益，对企业净资产中属于“资本维护”的部分有严格的限定，禁止动用作为股利或奖金分配。•报表主要有法定审计人员审计。•3）证券交易法仿效美国的《证券法》和《证券交易法》，1947年颁布。公众公司则应遵循《证券交易法》中规定的会计和财务报告要求，属大藏省的管理范围。公众公司编制的报表比商法要求广泛，必须经注册会计师审计。更倾向于便利投资者对公司的经营和财务业绩进行分析。公众公司，都必须按照《商法》和《证券交易法》的要求分别编制报表，分别报送有关部门。4.1.2由官方制定会计规定到以官方为主体，结合民间力量制定会计准则（1）1948年制定了《证券交易法》；（2）1948年制定了《注册会计师法》，成立注协JICPA;（3）1948年成立了证券交易委员会,监管职能已于1953年移交给大藏省；（4）企业会计系统调查委员会于1949年成立,1952年更名为企业会计评议会。隶属于大藏省。发布会计、审计准则。P731962年制定颁布的《成本计算准则》是一个重要的文告。•长期以来，日本的会计准则是以大藏省为主体并利用它的顾问机构“企业会计评议会”（BADC）根据《证券交易法》制定的，重要的由大藏省以法令的形式发布。企业会计评议会制定的准则不能有悖于《商法》（和税法）的要求。•2000年7月，企业会计评议会制定会计准则的职能被大藏省新成立的“金融管理局”所取代。企业会计评议会改组为企业会计委员会，作为金融管理局下设的咨询机构。4.1.3转向主要依靠民间力量制定会计准则日本于2001年7月成立了财务会计准则基金会，由它资助日本会计准则委员会（ASBJ)，以取代企业会计委员会，其组织架构与当时美国的FASB基本相同。基金会由董事会和受托人共同管理。截至2007年，会计准则委员会已经发布了11个财务会计准则。P73-744.1.4日本会计准则与国际会计准则的趋同进程日本会计准则的制定转向了主要依靠民间力量的机制目前存在于日本公认会计实务和国际会计准则中的7处主要不同之处：（1）金融工具（终止确认，要求取得法律认可）；（2）企业合并（极少使用权益集合法，合并商誉必须摊销）；（3）资产减值（不用）；（4）养老金（对损失和利得进行摊销）；（5）研发费用（费用化）；（6）合并报表（独立列示少数股东权益）；（7）投资用房产（历史成本计量）。•金融管理局允许在日本的国外上市公司采用国际会计准则编制财务报表，•但不允许本国的上市公司采用国际会计准则编制财务报表。4.1.5会计职业界和审计要求日本的公认会计公会（日本注册会计师协会，JICPA）虽然远不如AICPA那么强大，但其组织活动与AICPA十分相似。注册会计师遵循的审计准则和惯例也和美国的相类似，最重要的共同特征是，对公司财报表的审计意见都是从是否“公允表述”和“一贯符合公认会计准则”的概念来作出职业判断的。日本注册会计师资格的考试制度严格，需要通过三次考试，才能取得执业资格：一考：预考，学历要求；二考：关键，专业知识；三考：高层次专业运用能力。。•审计要求见《商法》和《证券交易法》•审计准则有企业会计评议会制定•法定审计要求：•《商法》：资产总额5亿日元以上或负债200亿日元以上的公司，保险、银行、信用合作社等金融机构。•《证券交易法》：上市公司。4.1.6主要会计实务综述•日本会计首先满足税务当局和债权人的需要。•1、报告体系•1）一套根据《商法》编制的典型年度报告包括：资产负债表、损益表、公司经营报告和董事会的留存收益分配方案。另外还必须在股东大会上提交各种辅助报表：股本和各种准备的变动、债券和其他长、短期债务的变动、固定资产和累计折旧的变动、对外抵押的资产、债务担保、应收和应付控制股东的款项、母子公司相互拥有的股权比例、支付给董事和法定审计师的报酬等。•2）上市公司，在证券交易法下，送交大藏省的年报须包括上述母公司报表及合并报表，同时须经注册会计师审计后公布，现金流量表不作为基本报表，不需审计。•3）资产负债表有账户式和报告式两种，采用“流动列前”的顺序，表体内项目较详细；•4）损益表也有账户式和报告式两种，其中账户式更广泛。表内采用多步式，分段反映营业损益、营业外损益、经常损益、特别损益、本期税前利润、本期净利润等项目。特别损益（准备转回、以前年度损益调整、非常事件损益等）与英美的标准(性质异常、不经常发生）不同。•另外，为吸引投资者，日本公司通常采用平均年度收益的会计处理方法，给人们以收益稳定增长的形象。•2、计量实务•日本会计严格应用历史成本以及强调稳健原则。•1）存货通常按历史成本或成本与市价孰低法计价，当市价下降显著且看不到回升趋势时，可按市价计。FIFO、LIFO和平均成本都可用，但平均成本法最普遍。•2）应收账款允许计提坏账准备，但数额要按税法规定的比例计算；•3）固定资产允许采用的折旧方法有直线法、余额递减法、年数总和法等，处于税收优惠上的考虑，加速折旧法应用更广。不允许土地和建筑物重估价，市价通常也不作进一步披露。•4）为了保护债权人的利益，政府允许设立各种类型的准备金。如每年收益的10%作法定准备，直至股本的25%，还可提任意公积。法定准备金不能用于发放股利，可按法定程序转增资本。•另外还有证券价格变动准备金、退休备付准备金、开发国外市场准备金、出口业务活动准备金等各种预提备抵项目。•5）研究开发费费用化。开办费，新股发行费等递延资产参照无形资产的做法，资本化后在有效年度内摊销。•6）由于财务报表中的金额通常与纳税申报表中保持一致，除合并报表外，日常会计实务很少出现递延税项。•3、合并实务•1）就上市公司而言，日本的合并会计与英美极为相似，但由于合并报表总是被上市公司当作补充材料看待，以及日本企业间相互大额持股现象的存在，某种程度上限制了合并报表反映集团财务状况和经营成果的效用。•2）合并方法通常不允许采用权益集合法，普遍用购买法。合并商誉的处理：（1）按购买价值与账面价值的差额而非公允市价间的差额进行；（2）作为一种税收抵减项目，在5年内摊销，也可一次性冲销当年收益，不允许冲销准备。•联营企业和合资企业采用权益法合并。•3）外币折算，资产负债表按现行汇率法，损益表按年末或平均汇率折算。4.1.7其他重要特征1)“形式胜于实质”和“实质重于形式”的观念相掺杂如：库存股份原参考德国列为资产，后改为和美国一致从业之权益中扣除。对联营企业投资从成本法改为权益法。2）高度的举债经营方式。世界首位，流动比率（1.2：1）美国2：1，资产负债率（85%）美国50%，利息保障倍数（1.6倍）美国6.5倍。3）在利润分配中先提留法定公积和任意公积（同德国）。4.2荷兰会计实务体系的特征在阿伦的分类中，荷兰被归入以德国会计实务体系为代表的北欧会计模式；在诺比斯的分类中，荷兰则被列为以微观为基础、侧重商业经济学、注重理论的典型代表。两者从不同的角度指出了荷兰会计实务体系的特征。与其他北欧国家类似，会计实务以法律规定为基础。《民法典》、《商法》中对对法定财务报告和会计记录做了原则性要求。4.2.1会计准则和实务以法律规定为基础，但财务会计有别于税务会计1970年，荷兰颁布的《年度报表法》对荷兰公司的财务报告的详细规定指出：（1）年度财务报表应显示当年的财务状况和成果的公允图景，其中的所有项目必须进行适当地归类和表述；（2）必须按照“稳妥的商业惯例”（亦即为工商界所接受的会计原则）编制财务报表；（3）必须披露有关表述资产和负债以及确定经营成果的依据；（4）应在一致的基础上编制财务报表，对会计原则变动的重大影响应予以披露；（5）应在财务报表及其附加的注释中披露上期的比较财务信息。荷兰还是世界上惟一明确规定对《年度报表法》的实施进行法定检查的国家。荷兰《年度报表法》和《所得税法》的会计要求并不完全一致。区别于德国，类似于美国。4.2.2由官方和民间结合的三方准则委员会”制定会计准则包括政府官员、公司以及职业会计师、工会代表的“荷兰三方会计准则委员会”。三方：政府、公司（雇主（雇主同盟理事会）及雇员（工会））和职业会计师（注册会计师协会）。但该委员会的权威性仍无法与美国的FASB和英国的ASB相提并论。1981年10月出版了荷兰《会计指导原则草案》4.2.3因执行欧盟指令对法定会计要求的改变1983年荷兰为执行欧盟4号指令对其法定会计要求作出了第一次重大的改变，于1984年1月1日生效。主要表现在：（1）对资产负债表和损益表的格式作出更详细的规定，扩大了报表注释。（2）引入“法定准备”。见P78（荷兰的法定准备不同于法、德的法定公积）荷兰的会计实务多少较接近于英美模式，这与荷兰有些大公司，特别是世界著名的跨国公司，多年来都关注国际投资者的利益的观念有关。4.2.4会计职业界和审计要求荷兰注册会计师协会在会计准则的制定中发挥了积极的作用。早在1895年，荷兰会计协会就成立了。早在1895年，就成立了会计师协会，且根据