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管理会计学（第五版）中国人民大学商学院孙茂竹文光伟杨万贵第13章战略管理会计13.1战略管理会计概述13.2战略管理会计研究的主要问题13.3战略管理会计对传统投资决策指标的修正13.4案例分析学习目标从传统管理会计的局限出发，掌握战略管理会计的基本内容和方法。了解传统管理会计的局限及战略管理会计研究的主要问题。结合案例分析掌握战略管理会计对传统投资决策的修正，并掌握结合竞争优势分析、价值链分析和成本动因分析等定性分析进行正确决策的思路和方法。13.1战略管理会计概述20世纪50年代末，战略作为“手段”或“方法”的代名词开始进入管理领域，成为企业管理学中的一个范畴，一般是指企业为实现其宗旨和长期目标，使用的一种比较宽泛和基本的计划方法。战略管理的发展最初，企业的战略管理行为被称为战略计划(StrategyPlanning)，着眼于企业内部，强调企业现状，只是把预算中的数字往前多推几年，缺乏战略调整空间。1973年的石油危机，一夜之间把企业带到了动荡的环境中，人们意识到外部环境完全准确的预测几乎是不可能的，企业的计划必须以外部环境的变化为基础，必须更加留心市场变化的动态，更加密切关注竞争对手。企业的管理者认识到必须以外部环境为基础考虑多种备用的战略方案，同时认识到战略比预测更重要。战略管理是管理者确立企业长期目标，在综合分析所有内外部相关因素的基础上，制定达到目标的战略，并执行和控制整个战略的实施过程。企业战略管理的过程一般包括三个阶段：即战略的制定、战略的实施、战略的评价和控制。外部环境分析内部环境分析战略制定战略实施战略评价与控制战略管理的过程为了制定企业战略，高层管理者必须分析企业的内外环境，明确企业的优势、劣势、机会和威胁。战略管理的关键就是要在不断审视企业内外环境变化的前提下，寻求一个能够利用优势，抓住机会，弱化劣势和避免、缓和威胁的战略。战略制定管理者根据对企业优势、劣势、机会和威胁的分析、比较，明确企业的宗旨，树立企业的目标，选择企业的战略，制定企业的政策，这就是企业战略制定阶段的主要内容。企业战略确定以后，首先要建立一个战略实施的计划体系，其中包括各种行动方案、预算、程序，目的是将企业战略具体化，使之在时间安排和资源分配上有所保障。战略实施然后，根据新战略来调整企业的组织结构、人员安排、领导方式、财务政策、生产管理制度、研究与发展的政策、企业文化等，目的是通过这些战略措施使企业战略的实施更有效率。对企业战略管理的过程和结果要及时地进行评价。通过评价所得到的信息要及时、准确地反馈到企业战略管理的各个环节上去，以便企业的各级领导者采取必要的纠正行动。战略评价造成战略实施的结果与原计划不同的原因是多方面的。管理者在发现这些偏差之后，首先应重新检查或调整战略实施的计划体系或实施措施；其次是检查企业的政策、战略、目标是否正确；最后是重新考虑企业的宗旨。战略管理会计是管理会计与战略管理相结合的产物，是为企业“战略管理”服务的会计。管理会计与战略的结合，拓展了管理会计的范围，强调着眼于竞争，用战略的眼光看待企业内部信息、外部市场信息和竞争者信息。战略管理会计的基本方法价值链分析价值分析源于迈克尔·波特的“价值链”思想。在“价值链”的阐述中，他将企业的生产经营活动分解为若干与实现竞争优势战略相关的价值活动，每一种价值活动都会对企业相对成本地位产生影响，并成为企业采取差异化战略的基础。在此基础上迈克尔·波特将价值链的概念进行推广，根据其中的有机联系分为：纵向价值链、横向价值链和企业内部价值链，三大价值链互相联系、相互作用，构成有机的整体。对纵向价值链的研究能保证企业准确确定市场定位企业价值链与供应商价值链之间的联系可以通过采购活动等多个接触点实现，与顾客价值链之间的联系则通过销售和服务活动等多个接触点实现。由此将企业、供应商和顾客视为一个相互联系和相互作用的整体。这种联系可以向上延伸至原材料的最初生产者(或供应者),向下延伸到使用产成品的最终用户，形成一条从原材料投入到产成品提供给最终用户之间的所有价值转移和增值环节构成的纵向链条。单个企业一般占有纵向价值链上一个或若干个价值链节。但并非所有的价值链节都能提供同等的盈利机会，一个企业的盈利能力既要受到其所处价值链节固有盈利能力的影响，同时通过自身战略活动的选择又会对该价值链节的盈利能力施加一定的作用。最终用户最初原料提供者盈利能力减弱盈利能力增强干扰市场垄断技术垄断纵向价值链分析旨在确定企业在哪一个或哪几个价值链节中参与竞争，具体包括：（1）产业进入和产业退出的决策。企业可以通过对某一产业（可能包括若干价值链节）在整个纵向价值链利润共享情况的分析，以及对该产业未来发展趋势的合理预期做出进入或者退出该产业的战略决策。（2）纵向整合的决策。企业可以在某一产业范围内对企业现有生产过程进行扩张或收缩。对横向价值链的研究能保证企业准确确定竞争定位某一最终产品的生产可以通过多种途径和组合方式来完成，在整个社会空间上必然存在一系列互相平行的纵向价值链，所有在一组互相平行的纵向价值链上的企业之间就形成了一种相互影响、相互作用的内在联系（即横向价值链）。这种横向价值联系实际是一个产业的内部联系，相互影响和相互作用的结果决定了产业内部各企业之间的相对竞争地位，并对企业价值最大化的实现产生重要影响。横向价值链分析就是对一个产业内部的各个企业之间的相互作用的分析，通过横向价值链分析可以确定企业与竞争对手之间的差异，从而确定能够为企业取得相对竞争优势的战略。企业1企业5企业4企业3企业2企业竞争优势的取得主要有两种方式：低成本和差别化。虽然横向价值链分析也注意企业产品和服务生产及提供中的成本问题，但主要研究有关差别化战略的问题。因此，诸如功能成本分析、质量成本管理、产品销售预测、价格决策及竞争博弈分析等都可纳入横向价值链分析的范畴。当然这一过程也包括投资決策问题，但把它纳入纵向价值链分析可能更好一些。对企业内部价值链的研究能保证战略策划与战术安排的有机结合企业内部价值活动是企业在经济和技术上有明确界限的各项活动，是创造对顾客有价值产品的基础。这些相互联系的价值活动往往被看作是服务于顾客需要而设计的一系列“作业”的集合体，并形成一个有机关联的“作业链”。作业1作业4作业2作业5作业3按照“产品消耗作业，作业消耗资源”的原理，企业最终产品既是全部相关作业集合作用的结果，又是全部相关作业价值的体现，企业作业的推移表现为产品价值在企业内部的逐步积累和转移，所以作业链的形成也表现为企业的内部价值链的形成。内部价值链分析的内容包括：（1）基本职能活动，即企业履行基本管理职能的各种活动，包括企业的总体管理、计划、财务与会计、法律管理等诸多方面的活动。基本职能活动是通过整个企业内部价值链而不是单个价值活动对企业的生产经营起辅助作用的。（2）人力资源管理活动，包括各类人员的招聘、雇佣、培训、开发、报酬和激励等诸多方面的活动。具体包括：人的行为问题的研究，人力资源的成本、价值确定和相关投资分析研究。人力资源管理活动不仅支持着企业各个具体的价值活动，而且支撑着整个企业内部价值链。（3）生产经营活动，即从原材料投入到最终生产出满足顾客需要的产品的生产过程，又可分解为供应、生产、销售三大价值活动，而每一价值活动又可以根据具体的行业和企业特点进一步分解为若干子价值活动。作业1作业2作业3作业4作业5企业2企业1企业企业4企业6企业5企业内部价值链分析是纵向价值链分析和横向价值链分析的交叉点。纵向价值链分析的结果在于确定企业应该生产什么，横向价值链分析则指出企业生产该种产品的竞争优势所在和相关的限制条件。上述分析的结果要通过企业内部价值链的优化去落实，没有生产经营的合理组织和有效安排，纵向价值链分析和横向价值链分析就失去了意义；没有对企业内部价值链分析的总体认识，纵向价值链分析和横向价值链分析就缺乏分析的基础，无法做到有的放矢。SWOT分析法SWOT是英文Strength（强势）、Weakness（弱势）、Opportunity（机会）、Threat（威胁）的首写字母，即首先确认企业各项业务经营面临的强势与弱势、机会与威胁，并据此选择企业战略。其理论基础是有效的战略能最大限度地利用业务优势和环境机会，同时使弱势和环境威胁降到最低。强势是企业相对于竞争对手而言所具有的资源、技术以及其他方面的优势，反映了企业能在市场上具有竞争力的特殊实力；弱势是严重影响企业经营效率的资源、技术和能力限制，企业的设施、资金、管理能力、营销技术等都可以成为造成企业弱势的原因。机会是企业业务环境中的重大有利因素，如环境发展的趋势和政府控制的变化、技术变化、买方及供应关系的改善等因素都可视为机会；威胁是环境中的重大不利因素，构成企业业务发展的障碍。SWOT分析法将企业面临的外部机会和威胁，与企业内部具有的强势和弱势进行对比，得出四种组合方式，分别以四个区域表示，如下图所示。关键强势大量机会关键弱势发展战略（1）防卫战略（3）（2）分散战略（4）退出战略大量威胁SWOT分析法上图中区域（1）是最理想的组合，企业面临较多的机会和优势，应采取发展战略；区域（2）的业务以主要强势面对不利环境，这时企业要么利用现有强势在其他产品或市场上建立长期机会，要么以其优势克服环境设立的障碍；区域（3）的业务具有较大的市场机会，同时内部弱势也较明显，这时企业应有效地利用市场机会，并努力减少内部弱势；区域（4）是最不理想的情形，企业应采取减少产品或市场，或者改变产品或市场战略。产品生命周期分析市场竞争的加剧使产品更新换代极快，任何产品投入市场后最终都会被新产品所取代而退出市场，从而存在着一个生命周期。根据产品生命周期理论，这一周期可分为投放期、增长期、成熟期和衰退期等几个阶段。在不同的阶段，企业根据产品的收入和成本具有不同的配比结果，应采取不同的竞争策略。如在投放期，应关注消费者的满意度和产品的缺陷，以便在技术上进行改进和完善；在成长期，以提高市场占有率为目标，挤垮竞争对手；在成熟期，应以获取利润和保持市场占有率为目标；在衰退期，应逐渐养活生产，把长期利润放在首位，甚至牺牲部分市场份额。作业成本法作业成本法以作业为基础，对成本进行“溯本求源”的计算和管理。它既是一种先进的成本计算方法，也是成本计算与成本控制相结合的成本管理制度。作业成本法的基本思路是：产品消耗作业，作业消耗成本，产品成本由作业成本构成。其目的主要在于消除不增加价值的作业，提高增加价值的作业的运作效率和效益。突破单一会计主体的限制,注重企业外部环境和竞争对手以取得竞争优势为长远目标更加注重会计信息的相关性和及时性，提供更多与企业经营战略密切相关的非财务信息，使管理会计真正独立于财务会计更加注重人力资源的有效利用战略管理会计的特点13.2战略管理会计研究的主要问题竞争环境一方面为企业的发展提供机遇，另一方面又制约着企业的经营活动，甚至会带来风险。竞争环境分析及制定战略管理目标战略管理会计对与这些环境因素相关的信息进行搜集、整理的目的在于使企业能够根据环境的变化个性原有的发展战略，制定新的发展战略，使企业战略能够建立在科学合理的基础之上。协助企业制定战略管理目标是战略管理会计的首要任务，也是其为企业战略管理提供各种信息的最首要的目标。企业的战略目标可分为公司战略目标、竞争战略目标和职能战略目标三个层次。公司战略目标是关于经营思想、经营方向、业务范围等方面的目标，是最高层次的目标；竞争战略目标主要研究的是产品和服务在市场竞争中的目标问题；职能战略目标主要明确在实施战略过程中，公司各个职能部门应发挥的作用以及应达到的目标。对投资项目的经济评价主要通过对项目在整个建设和生产经营期内的全部现金流入量、流出量，按“资本成本”统一换算为现值后进行比较研究。投资决策这种方法主要考虑的是财务效益，把重点放在直接材料和直接人工的节省上，这是与传统的劳动密集和低技术密集的生产条件相适应的。但是，企业为提高其竞争和发展的能力，对投资项目的评价与取舍，不能仅仅考虑财务效益，还要考虑多样化的非财务效益。如投资项目