美国会计教育改革及其对我国的启示

第四届会计与财务问题国际研讨会——会计教育改革与发展2004年10月22日-24日41美国会计教育改革及其对我国的启示于增彪1赵晓东2(清华大学经济管理学院,北京100084)【摘要】作为会计国际化重要组成部分之一的会计教育国际化问题，引起了会计各界的广泛关注。我们将美国会计教育的百年历史分为五个阶段，认为会计教育的危机根源在于近年来会计环境深刻变化及会计教育长期脱离会计实务；本文梳理了美国会计各界为摆脱危机采取的各项行动，包括若干研究报告和三项具体措施；我们总结出三条有益于中国会计教育发展的重要启示，特别强调教师的作用；最后本文从会计教育环境和会计教育本身两个层面给出若干关于中国会计教育发展的参考建议。【关键词】会计国际化；会计教育；危机；启示一、引言我国现行的会计教育体系是在1980年代模仿美国会计教育体系，并结合我国市场经济及其国际化的需要所建立起来的1。在过去20多年中，我国会计教育一方面取得了巨大成就2，另一方面也积累下大量亟待解决的问题。如何对我国会计教育体系扬长避短特别是解决那些“亟待解决的问题”，关系到我国会计人才的培养方向和质量，值得我国会计教育研究者和有关方面特别重视。我们发现：1980年代美国会计教育已经出现问题，嗣后似愈益严重，目前被广泛认为陷入了危机。美国会计教育并未“坐以待毙”，有组织的改革不仅早已启动，而且取得了可圈可点的成就。因此，通过系统考察美国会计教育危机或问题以及相关的改革经验，从而透视出我国会计教育问题解决的途径和方案，应该说是一条非常合乎逻辑和可行的思路。这一点，正是本文写作的基本动机所在。下文还有四个部分，其中前两部分分别阐述美国会计教育危机的根源和改革举措，第三部分参照美国会计教育讨论中国会计教育的改革，昀后是结束语，总结全文。二、美国会计教育危机（一）危机症状美国会计教育正处于危机时期。相关的昀权威、昀系统的文献首推Albrecht和Sack两位教授的研究报告（2000）。两位教授分别在布里翰扬大学和弗吉尼亚大学执教，研究报告由美国管理会计师协会（IMA）、美国注册会计师协会（AICPA）、美国会计学会（AAA）和当时的“五大”3国际会计公司联合资助。在研究报告中，两位教授从投入、产出和过程三个方面描述了危机的症状。会计教育投入是第一志愿选择会计专业的应届高中生毕业生和会计专业录取的新生，无论其数量还是质量都明显下降；会计教育产出是已经毕业工作的会计专业学生，其中大多数如果再有1主要表现在教材体系和教材内容。1980年代学者们分散地引进美国教材；1990年代前期厦门大学、中国人民大学和上海财经大学分别组织编写系列教材，其课程门类和内容的设计有一定的中国特色，但就主要方面而言，无异于美国会计的中国表达；1990年代后期以来则干脆影印出版美国的英文原版教材。2据统计：1978年我国本科院校设置（工业）会计专业的不足15所，只有本科生，毕业人数450人左右；2003年我国本科院校设置会计专业的有250所，本科毕业生大约15,000人，同时有50所院校设有硕士点，18所院校设有博士点；此外建成3所国家会计学院，专门对企业高管人员和财务人员进行继续教育。3“五大”是指安达信、普华永道、毕马威、德勤和安永。它们曾经是国际范围内五个昀大的会计师事务所。2002年，安达信因安然会计舞弊案已经关张，目前只有“四大”。第四届会计与财务问题国际研讨会——会计教育改革与发展2004年10月22日-24日42机会选择专业决不选择会计；会计教育过程是会计的教与学的过程，大多数会计职业人士认为会计教育过程已经“过时（outdated）”或“破败（broken）”，需要进行彻底改革。研究报告中列示的一组数据为此提供了证明：与1995－1996学年相比，1998－1999学年会计专业新生人数下降了23％，会计专业毕业生人数下降了20％；如果有机会再选择专业，从事教育的会计毕业生中有68.5％、从事实务的会计毕业生中高达94.1％，不再选择会计。根据Albrecht和Sack两位教授的看法，上述危机症状反映出一个简单的事实，即：会计教育脱离会计实务，特别是1980年代以来，经济全球化、高新技术发展和大公司经济权力空前集中等环境因素对会计人才培养提出新的挑战的情况下，会计教育不能与时俱进，加深了与会计实务的裂沟。（二）危机分析美国会计教育危机是美国会计教育长期发展的结果。因此，考察美国会计教育的历史对于深入了解当前美国会计教育的危机和改革，设计中国会计教育发展战略，将大有裨益。美国会计教育已有100多年的历史（Langenderfer，1987；Sundem，1999），大致可区分为五个阶段。1．独立战争胜利至1880年在这个阶段，美国还没有正规的会计教育，会计人才的培养完全承袭了英国的师徒制，其教学内容主要是簿记知识和会计的实务经验。2．1881年至1928年在这个阶段，美国会计领域出现一系列重大事件。1881年美国第一家商学院在宾州大学成立，两年后推出第一门会计课程；1887年美国注册会计师协会1正式成立；1892年经多方努力，成立专门培养会计职业人才的会计学院（遗憾的是两年后夭折）；1896年纽约州仿照律师和医师做法，通过第一部注册会计师职业资格认证的法律，嗣后其他各州竞相效法，到1920年代末先后通过同样的法律。不言而喻，该阶段一方面开了现代美国会计教育的先河，另一方面，也形成了迄今仍令人困扰的会计教育模式：以职业资格为导向的应试教育。其教学内容主要是公认会计原则（GAAP），目的是满足注册会计师资格考试的要求。3．1929年至1945年1929年美国股市崩盘，美国经济陷入空前危机。危机的重要动因之一是美国上市公司利用虚假的财务报告蒙骗投资者。1933年和1934年美国国会先后通过《证券法》和《证券交易法》。根据这两项法案，成立证券交易委员会（SEC），并负责制定上市公司统一会计准则。出于多方面考虑，证券交易委员会将制定统一会计准则的权力转授给美国注册会计师协会。1929年大危机以及化解和防范危机的法律对会计发展产生的影响深远而广泛。对会计教育的影响主要表现在会计教学的内容主要是权威机构制定的公认会计原则或统一会计准则以及相关的会计理论，而不是原来自发形成的惯例（practice）式的公认会计准则。3．1945年至1985年可谓是美国会计职业的重大变革期。二战以后，世界经济复苏并迅猛发展，市场对会计服务的需求极大增加，会计服务公司无论是数量还是规模在1950年代前后出现了飞跃，会计从业人员，1当时为美国公共会计师协会（AAPA），之后改名为美国会计师协会（AIA），1957年才变更到现在的名称——美国注册会计师协会（AICPA）。第四届会计与财务问题国际研讨会——会计教育改革与发展2004年10月22日-24日43特别是注册会计师，拥有史无前例的执业空间。但会计从业人员的业务素质参差不齐，为保持整个行业的健康持续发展，美国注册会计师协会（AICPA）联合其他机构制定了注册会计师的准入条件，即成为注册会计师必须拥有会计专业学士学位，通过注册会计师资格考试，并接受后续职业教育。由于第一条昀重要也昀难统一，因而会计教育开始受到实务界前所未有的重视，1959年福特基金(FordFoundation)和卡内基基金(CarnegieFoundation)1资助的两项有关工商教育的研究便体现了这种关注。两项研究报告明确指出会计教育的内容应该从技术导向型转为管理导向型，特别指出通才教育应在高校会计教育中占据一席之地。在这种形势下，会计教育工作者强烈感受到来自其他学科的竞争压力，为在校园里建立学术声望而专门从事会计学术研究。可以说，1960年代是美国会计教育发展的分水岭。一方面，以职业资格考试为导向的会计教育引入大量会计学术研究成果，较之以前吸引了更多优秀学生、获得更丰富的教学资源，教师也受到更专业化的训练；另一方面，会计教育的这种变革引发了一个重大问题，即会计学术研究与会计实务严重脱节导致会计研究的成果对会计实务没有任何指导意义，这为会计教育出现危机埋下伏笔。5．1985年以后进入1980年代中期，信息技术的迅猛发展、经济全球化趋势的日益明显以及资本市场的发展，使得整个经济和社会环境发生了深刻变化。技术进步大大降低信息生产和传输成本，企业内外部都能轻易获取特定信息，由此造成传统会计从业人员特有的技术优势消失殆尽；经济全球化使得企业面临更广泛的竞争，而资本的集中程度和稀缺性使得企业不得不服从少数几个巨型投资者的短期行为意志，这两者要求企业更有效率利用自身资源、更快做出经济决策，而快捷的信息系统，特别是会计信息系统，成为企业经营制胜的法宝。因此在新形势下，懂得如何设计和维护会计系统、如何结合企业内外环境中相关因素协助公司决策者准确解读和有效利用会计系统生产的信息的“会计高手”成为“香饽饽”，遗憾的是正规会计教育培养出的会计专业毕业生要么屈服于职业考试的压力之下，要么在玄虚的学术研究中自娱自乐。通过梳理会计教育的历史，我们发现美国会计教育在1960年代就已经显示出危机迹象，至1980年代中后期在外界作用下加剧并爆发。危机的根源在于会计专业毕业生接受的教育脱离会计实务，不能适应市场变化。具体表现在两个方面：一是前文提及的1980年代中后期经济和社会环境的深刻变化对会计职业提出新要求；二是美国会计教育一直未能摆脱职业资格考试的束缚，即使自1960年代以来会计教育中引入会计研究的成果，但因会计研究与会计实务几乎完全脱节，使得会计教育脱离会计实务，由此造就的毕业生只懂会计准则和职业资格考试，只能从事会计信息系统末端的简单操作。三、美国会计教育的改革（一）研究报告1959年福特基金和卡内基基金资助的两项研究对美国会计教育改革具有里程碑意义。Pierson（1959）严厉批评了会计教育的平庸（mediocre）与职业性（vocational），建议诸如人文社科、物理数学等通用知识和科学方法应该被引入会计教育课程中；Gordon&Howell（1959）也指出了会计教育中存在的重大缺陷，建议本科生阶段应强调基础教育，辅之以两年制的侧重于分析和行为技能培养的工商管理硕士（MBA）教育。这两份研究报告均强调会计教育应为培养企业管理的领导者而努力，对美国会计教育的发展具有深刻的指导作用。1986年美国会计学会（AAA）公布了贝德福特报告（BedfordReport），该报告通过系统的研究，指出未来会计职业发展对会计教育的若干要求，从课程设置、教学方式等方面详细描述了会1福特基金和卡内基基金资助的两项研究分别由Pierson和Gordon&Howell主持。第四届会计与财务问题国际研讨会——会计教育改革与发展2004年10月22日-24日44计教育的现状，并提出28条关于会计教育改革的具体建议。该报告指出各高校应明确会计在经济决策中扮演着信息系统角色，强调学生自学能力（Learntolearn）的培养。1989年“四大”（当时为“八大”）国际会计公司共同发表了《白皮书》（WhitePaper），首次从会计实务的角度提出未来会计职业所需的基本素质，包括技能（skills）和知识（knowledge）两部分，并从课程设置、教师、学生和大学等角度给出改革建议。贝德福特报告和白皮书分别从会计学术和会计实务两个角度对会计教育改革提出建议，两份报告各有侧重点且互相补充，前者强调具体改革措施，后者重在说明改革目标。这两份报告在美国会计教育改革中具有重要指导意义。此外，关于会计教育危机的研究还有美国管理会计协会（IMA）分别于1995年、1996年和1999年发表的三份报告以及美国注册会计师协会（AICPA）1998年报告。（二）改革措施纵观美国会计教育改革，其措施主要包括三个方面：1.会计教育中引入5年学制和150学分规则。自1950年代开始，经济高速发展使得会计实务日益复杂，如会计准则大幅增加，以至学生4年内无法完全掌握，5年学制势在必行1。至1970年代后期，会计实务界根据注册会计师执业的要求，建议于2000年开始实施150学分制（150-se