一、新旧增值税法视同销售的对比《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财法字[1993]第38号)第4条:单位或个体经营者的下列行为,视同销售货物:(1)将货物交付他人代销;(2)销售代销货物;(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将其货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;(4)将自产或委托加工的货物用于非应税项目;(5)将自产、委托加工或购买的货物作为投资,提供给其他单位或个体经营者;(6)将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者;(7)将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费;(8)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。2008年11月5日国务院第34次常务会议修订通过新的《中华人民共和国增值税暂行条例》(中华人民共和国国务院令第538号),并据此制定了《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(中华人民共和国财政部国家税务总局令第50号),其中第4条:单位或者个体工商户的下列行为,视同销售货物:(1)将货物交付其他单位或者个人代销;(2)销售代销货物;(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;(4)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;(5)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资,提供给其他单位或者个体工商户;(6)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;(7)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;(8)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。通过新旧增值税法对比,虽然在条文上没有太大的变化,但是结合其他法规,“视同销售”业务主要有以下方面的变化:一是扩大了视同销售的对象。新法将货物、财产、劳务均列入了视同销售的对象,取消了自产商品和产品的限制,不再区分外购和自产。尤其是将劳务也列入视同销售,解决了以前政策不明确带来的争议。二是缩小了视同销售的范围。将自产的货物、劳务用于在建工程、管理部门、非生产性机构,不再列入视同销售。由于这部分视同销售的税收处理,一方面要增加应纳税所得额,另一方面又要增加计税基础,从时间上分析没有对所得税造成差异影响,所以给予了取消。三是强调了非货币性资产交换要视同销售。这一点在原所得税法中也有相同的规定,如原《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》第十三条规定:企业取得的收入为非货币资产或者权益的,其收入额应当参照当时的市场价格计算或者估定。而原《企业所得税暂行条例实施细则》第五十八条更是明确规定:纳税人取得的收入为非货币资产或者权益的,其收入额应当参照当时的市场价格计算或估定。二、视同销售的会计处理视同销售在会计上并不一定就要确认收入,视同销售和确认收入不是完全的等同关系,具体分析如下:1.上述视同销售第(4)条属于自产自用性质,分两种情况:(1)在建工程(例如购建机器设备等生产经营用固定资产)领用自产产品,会计上按照成本结转,税法上不确认销项税额。借:在建工程贷:库存商品(账面价值)(2)在建工程(例如购建办公楼等不动产)领用自产产品,会计上按照成本结转,税法上确认销项税额。借:在建工程贷:库存商品(账面价值)应交税费——应交增值税(销项税额)(库存商品的公允价值*17%)2.上述(8)计入营业外支出并计算销项税额,直接结转库存商品,不确认收入:借:营业外支出贷:库存商品(账面价值)应交税费——应交增值税(销项税额)(库存商品的公允价值*17%)除此以上两种情况外,其他6种情况都应按售价确认收入,按规定计算销项税额,同时结转成本。另外(1)将货物交付他人代销的会计处理:①视同买断方式,不涉及手续费的问题,委托方在交付商品时应当确认销售商品收入,受托方作购进商品处理,发出商品时:借:应收账款贷:主营业务收入应交税费——应交增值税(销项税额)借:主营业务成本贷:库存商品收到汇款时:借:银行存款贷:应收账款②收取手续费方式,企业应在受托方交回代销产品清单时,为受托方开具专门发票,同时做会计处理。在发出代销商品时:借:委托代销商品(成本)贷:库存商品收到代销清单时:借:银行存款(或应收账款等)销售费用贷:主营业务收入(或其他业务收入)应交税费——应交增值税(销项税额)借:主营业务成本(或其他业务成本)贷:委托代销商品(2)销售代销货物的会计处理:①视同买断方式受托方的处理:收到代销商品时:借:库存商品应交税费——应交增值税(进项税额)贷:应付账款实际销售商品时:借:银行存款贷:主营业务收入应交税费——应交增值税(销项税额)借:主营业务成本贷:库存商品按合同协议支付给委托代销方款项时:借:应付账款贷:银行存款②收取手续费方式,受托方的处理:收到代销商品时:借:受托代销商品(协议价格)贷:受托代销商品款实际销售商品时:借:银行存款贷:应付账款应交税费——应交增值税(销项税额)收到增值税专用发票时:借:应交税费——应交增值税(进项税额)贷:应付账款借:受托代销商品款贷:受托代销商品将货款归还委托代销单位,并计算代销手续费时:借:应付账款贷:银行存款主营业务收入(或其他业务收入)(5)自产、委托加工或购买货物作为投资的会计处理:借:长期股权投资贷:主营业务收入应交税费——应交增值税(销项税额)借:主营业务成本贷:库存商品(6)将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者的会计处理:借:应付股利贷:主营业务收入应交税费——应交增值税(销项税额)同时:借:主营业务成本贷:库存商品三、进项税额转出《中华人民共和国增值税暂行条例》(中华人民共和国国务院令第538号)第十条规定:下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣:(一)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务;(二)非正常损失的购进货物及相关的应税劳务;(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务;(四)国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品;(五)本条第(一)项至第(四)项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。根据所发生的具体业务可以判断应当是视同销售计算销项税额,还是属于进项税额不得抵扣的情况。视同销售和进项税额转出的原理:以原材料用于非应增值税项目为例:自产的原材料用于非增值税应税项目(即不应计算交纳增值税)视同销售,如果是用于生产经营用的动产,不计算销项税额,如果是用于不动产,计算应交增值税的销项税额。外购的原材料用于生产经营用的动产,按照新增值税税法的规定,进项税额可以抵扣,所以不需要转出,如果是用于购建不动产,其进项税额不得抵扣,应将增值税进项税额转出。即:(1)在建工程(例如购建机器设备等生产经营用固定资产)领用原材料,会计上按照成本计入在建工程,进项税额不需要转出计入在建工程;借:在建工程贷:原材料(2)在建工程(例如购建办公楼等不动产)领用原材料,会计上按照成本计入在建工程,同时进项税额转出计入在建工程。借:在建工程贷:原材料应交税费——应交增值税(进项税额转出)外购的货物直接用于购建不动产,即直接被消耗,其已退出了有形动产流通的领域,其增值税进项税额不能抵扣,如果以前计入了应交增值税的进项税额,那么就要将该进项税额转出。有一点需要注意:由于管理不善造成的材料损失,应将进项税额转出,分录是:借:待处理财产损溢贷:原材料应交税费——应交增值税(进项税额转出)由于核算、计量差错造成的材料损失,进项税额可以抵扣,不得转出。【例题·计算及会计处理题】正保公司为增值税一般纳税企业,适用增值税税率为17%,2008年1月发生如下业务:(1)用A原材料一批与乙公司交换其持有丁公司8%的股权。该批材料的实际成本为45万元,已计提存货跌价准备5,经协议,原材料作价60万元。正保公司取得了丁公司股权后,对丁公司无重大影响。有关资产转让及产权登记手续已办理完毕。假设该批原材料的计税价格也为60万元。(2)下设的职工食堂享受企业提供的补贴,本月领用自产产品一批,该产品的账面价值10万元,市场价格12万元(不含增值税),适用的消费税税率为l0%,增值税税率为17%。(3)将外购的液晶电视发放给职工作为个人福利,每台电视的不含税价格(购进价)为1.5万元,其中生产部门直接生产人员为80人,生产部门管理人员为20人,公司管理人员为16人,专设销售机构人员为32人,建造厂房人员26人,内部开发存货管理系统人员为6人。(4)为建设办公楼领用外购生产用B材料50万元,其购入时支付的增值税为8.5万元;该工程同时领用自产C产品,该产品实际成本为75万元,计税价格为90万元。(5)将自产C产品一批捐赠给希望工程,其实际成本为30万元,计税价格为50万元。(6)因暴雨毁损库存D材料一批,该批原材料实际成本为2万元,收回残料价值0.08万元,保险公司赔偿1.16元,购入D材料的增值税税率为17%。【答案】(1)用A原材料对丁公司投资:借:长期股权投资70.2贷:其他业务收入60应交税费——应交增值税(销项税额)10.2借:其他业务成本45存货跌价准备5贷:原材料50(2)职工食堂补贴属于集体福利,领用的自产产品确认收入:借:应付职工薪酬——职工福利15.24贷:主营业务收入12应交税费——应交增值税(销项税额)2.04——应交消费税1.2借:主营业务成本10贷:库存商品10(3)将外购的液晶电视用于发放给职工作为福利借:生产成本140.4(80×1.5×1.17)制造费用35.1(20×1.5×1.17)管理费用28.08(16×1.5×1.17)销售费用56.16(32×1.5×1.17)在建工程45.63(26×1.5×1.17)研发支出——资本化支出10.53(6×1.5×1.17)贷:应付职工薪酬——非货币性福利315.9实际发放时:借:应付职工薪酬——非货币性福利315.9贷:库存商品270(180×1.5)应交税费——应交增值税(进项税额转出)45.9(180×1.5×17%)(4)办公楼(不动产)建设领用外购原材料:借:在建工程58.5贷:原材料——B材料50应交税费——应交增值税(进项税额转出)8.5领用自产产品:借:在建工程90.3贷:库存商品——C产品75应交税费——应交增值税(销项税额)15.3(90*17%)(5)捐赠C产品:借:营业外支出38.5贷:库存商品30应交税费——应交增值税(销项税额)8.5(50*17%)(6)批准处理前:借:待处理财产损溢2.34贷:原材料2应交税费—应交增值税(进项税额转出)0.34批准处理后:借:原材料0.08贷:待处理财产损溢0.08借:其他应收款1.16贷:待处理财产损溢1.16借:营业外支出1.1贷:待处理财产损溢1.1【识记要点】①将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目,以及将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人不确认收入,直接结转库存商品,但前者用于不动产工程项目和后者都要按照计税价格计算销项税额。②由于管理不善造成的材料损失,应将进项税额转出;由于核算、计量差错造成的材料损失,进项税额可以抵扣,不得转出。③自制原材料用于不动产工程项目确认销项税额,外购原材料用于不动产工程项目,要将进项税额转出。一、《企业所得税法》视同销售规定的主要变化《企业所得税法》及其实施条例施行之前,财政部、国家税务总局《关于企业所得税几个具体问题的通知》(财税字〔1996〕79号)规定,企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时,应视同对外销售处理。国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发〔2003〕45号)对捐赠视同销售进行了规范,规定企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券(商业企业包括外购商品)用于捐赠,应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。《企业所得税法实施条例》第二十五条规定,企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销