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论会计职能——兼论会计监督问题一、会计本质与会计职能会计的本质是什么？人们对它的看法五花八门。其中一种较流行的观点是“会计是一个信息系统”。我认为，定义是揭示一门学科的概念内涵的逻辑方法，对会计的定义要求它能揭示现代会计概念所反映的特有属性。现代会计至少包括财务会计与管理会计两大分支。其中财务会计以向主体外部信息使用者提供真实相关信息为基本任务，管理会计则主要为企业管理当局提供作为决策依据的会计信息，它们成为主体内、外部会计信息的源泉。但如果仅从这一点出发，把会计定义为一个“信息系统”，并不能体现现代会计的全部特征。从理论上说，一个独立的信息系统应具备的特征包括：（1）以对信息使用者的信息需要为基础；（2）在必需的数据基础上产生有用的信息；（3）把数据转换成信息并传输给使用者。但这仅仅是财务会计应发挥的功能，其意在保证对外提供的会计信息的真实可靠。而现代会计的特性，不仅在于上述三个方面，它还包括了对信息的利用和对信息合意性的控制。其中利用信息是财务会计与管理会计两者共同履行的职责，即会计的分析、评价等。而对信息合意性的控制则是管理会计所特有的，它要根据企业已定规划的要求，调整其财务数据，使之符合企业规划目标的意图。从这一点看，把现代会计定义为一个财务信息控制系统更为准确。如果把会计定义为“信息系统”，那么它要解决的是主体（如投资人）对客体（如企业财务状况和经营成果）不确定性的认识以及使信息“保真”的问题，只要使得信息使用者正确了解到客观的信息，那么作为会计系统的使命便完成了。①显然，“住处系统”的观点是针对财务会计下的定义，而把管理会计摒除在外。事实上，现代会计不仅要解决“信息系统”应解决的问题，而且要更进一步地解决主体对客体的确定性的保证和实现问题，同时还必须按照目标要求，能动地对输出的会计信息进行“干扰”，使之符合计划与决策的要求。②这就是作为一个控制系统所应有的作用。所以，现代会计是一个旨在提供和控制财务信息，使之符合目标的信息控制系统。这个控制系统把现代会计的两大分支兼容于一体，既体现了财务会计信息的客观真实性，又表达了管理会计信息的相关性与合决性，从而将财务会计与管理会计两个信息范畴统一起来，更有效地发挥会计职能作用。不言而喻，会计信息控制系统的职能就是为企业外部和内部的信息使用者提供客观、相关、合意的会计信息。二、会计目标与会计职能既然我们把现代会计定义为一个信息控制系统，这个系统就有它既定的目标。所谓目标，按照《现代汉语词典》的解释是：“想要达到的境地和标准”。那么现代会计系统的目标或达到的境地和标准是什么呢？对这个问题人们有一种较为广泛的共识，既会计的目标是主体外部的利害集团和内部管理当局提供真实、相关的会计信息。这种认识似乎顺理成章，因为作为财务信息的生产地，会计不就是为提供信息而存在的吗？然而这种认识太表象化。我认为，要认识会计的目标，应当从现代企业制度中会计所扮演的角色去研究。现代企业制度的本质特征是投资人的所有权与企业法人财产权的分离，有限公司是其典型形式。由于投资人的所有权与经理人员的经营权的分离，因而形成了一种委托代理关系，即投资人授权给经理人员为其利益从事经营活动。实际上这种“代理关系存在于一切组织、一切合作性活动中，存在于企业每一个管理层级上。”③也就是说，企业是由与企业契约有关联的各种利益集团组成的。这些团体为了各自的利益，为企业提供某种投入（资本、管理、技术、人工等），以期从中获得报酬。但由于它们之间存在着利益冲突，为了降低代理风险与成本，提高代理效益，自然要通过有形或无形的契约来限制不利企业价值增长的行为和合理分配企业创造的现金流量。代理关系的产生有赖于经济职能的分解，现代企业经济职能分解有两种最基本形式：一是所有权与经营权分离。这种分离导致公司法人财产权的出现，公司所有者只是通过委托代理关系对公司法人财产权保持最终控制。二是，政策制定与行政管理分离。这种分离导致了公司高层领导（董事会、总经理）与中下层领导及职工之间的复杂的代理关系。④在多层次的代理关系中，委托人与受托人之间存在着利益的不均衡性。如何保证受委托人如是履约即完成委托责任，保证委托人的利益在受委托人倾心尽力的工作下得最大限度的增加？这就需要建立一整套沟通、激励、协调代理关系的管理机制，而在这个管理机制中，会计接受委托的责任是，将各代理关系中产生的代理活动过程及其结果，遵循一定的规则，客观地记录下来，并经一定程序的加工整理，如实地报告给代理关系的双方，供其决策作依据。而且，在现代企业两个基本代理关系中，所有者与经营者的代理关系，属于企业内部与外部之间的关系，这种受托代理人的经营责任的报告，应由财务会计承担；决策者与具体管理者及员工的代理关系，属于企业内部上、下级之间的关系，这种内部的经营责任的报告，应由管理会计承担。所以，现代会计“因受托责任的发生而发生，因受托责任的发展而发展”，⑤它在代理关系的管理机制中有着十分重要的作用。会计以货币度量形式将经营者的所有经济活动的价值方面进行确认、计量、记录、汇总、整理，最终以财务报告的形式将经营者的受托责任向委托人报告，并请求审计，以解除经营者的受托责任，这就是现代会计的目标所在。“会计人员应站在受委托者立场，帮助受托人认定和解除受托责任，会计的终极的原本的目的始终在于完成和认定受托责任”。⑥既然目标是欲达到的境地与标准，也就是说目标是最终的结果。引申到会计，认定和解除受托的受托责任就是现代会计最后的目标。也是会计工作的终结。那么提供财务信息是不是会计目标？自然不是。提供会计信息是为信息使用者提供决策依据，而经营者的决策是为了完成其受托责任而必需进行的工作，投资人的决策也是为保证其委托利益受到保障进行的工作，会计只不过是为帮助他们完成委托或受托责任进行决策。由此可见，提供与决策相关的财务信息就是现代会计的基本职能。三、会计环境与会计职能勿庸置疑，会计所处的环境对会计目标的确定和会计模式的选择是有重大影响的，会计环境对会计职能的影响也自然存在。会计受环境影响的因素是多方面的，其中经济因素对会计影响是最大的，诚如一位名人所言：“经济越发展，会计越重要。”这一点已为我国经济改革以来实践所证明。并且我们也看到，经济体制的改革，必然带来会计制度的变革，企业管理体制及组织形式的变革也会带来会计职能的返朴归真。在计划经济体制下，国家作为企业财产的所有者，通过政府的代表直接行使企业财产的经营权，同时也直接插手企业会计工作，实行统一的、而且多是为宏观经济管理需要设计的会计制度。会计工作仅限于记账、算账、报账，为宏观管理提供设定的各项财务指标和数据，而且会计作为国家财政、计划在企业的延伸，理所当然就代表国家对企业的经济活动进行监督。随着市场经济体制的逐步建立完善和企业自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束机制的建立，会计代表国家行使监督权的基础已经丧失。企业生存于日臻成熟与完备的市场中，政府对经济的干预形式发生根本转变，国家要通过财政、税收、货币、产业政策等来实现与企业的协调。作为市场经济条件下的会计，成为企业内、外部利益集团及政府关注的焦点，因为，会计所提供的信息直接关系到各方利益的协调。但是会计工作的性质决定了会计部门只能是一个主要以财务信息的收集、加工、整理，为决策人和执行部门提供决策依据的“情报部”，它的地位决定了它不是一个决策或权力机构。会计所能做的，就是为与企业利益相关的各方和为提高企业的经济效益与竞争能力提供财务信息。而且置身于企业利益之中，企业不具备代表国家监督企业经济活动的精神上和物质利益上的独立性，所以，会计的所谓监督职能自然就随着经济环境的变革和外界强制力的弱化而解了作了。这种对企业经济活动的监督，只能通过建立完善的外部监督机制和以立法形式明确企业管理当局的财务与会计责任来落实，而会计只是要充分地发挥其唯一的固有职能——反映或曰提供财务信息。四、关于会计监督问题综上所述，现代会计是一个以提供客观、相关、合意的财务信息为职能的财务信息控制系统。在现代企业制度下，会计以完成和认定受托责任作为最终目标。在市场经济条件下，服务于自主经营、自负盈亏企业的会计是为企业内、外部提供决策依据的信息源。然而理论界对会计职能的讨论由来已久，众说纷纭，莫衷一是。择其基本观点，普遍认为会计有两大基本职能，即反映与监督。所谓反映，就是客观地记录和报告企业经济活动与经营成果，这就是人们所说的提供财务信息。无论对会计职能持何种观点者，都认为会计有反映职能，看来，会计的提供财务信息的职能是得到广泛认同的。会计有没有监督职能？这是一个值得讨论的问题。1、许多同志认为马克思关于会计是“对过程的控制和观念的总结”这句名言，是对会计职能的最好概括，其中提到的“控制”就是监督的意思。我认为这段话，应根据马克思所处的时代及当时会计的发展水平来理解。十九世纪中叶的会计是集会计、财务、审计、计划于一身的，会计扮演着多种角色，在这种情况下，认为会计有监督职能是合情合理的。而在会计、财务、审计等学科已经独立的今天，会计的监督职能就随之解除了。⑦2、职能者，事物之固有功能也。会计职能应当是会计所固有的功能。会计的“监督职能”要求会计人员担负代理国家行使行政监督权，这不是会计所固有的职能，而是外部强加的责任。3、如果有会计监督，那它有两方面的含义：一是对会计工作、会计人员的行为的监督，即自我监督；二是对企业经济活动的合法性、合理性监督。前者应当理解为会计人员在从事会计工作时应当以职业道德规范或行为准则自我约束（自律），正如从事任何职业都应有其职业道德一样，如果把这个意义理解为会计监督，虽然牵强，也无可厚非。对于后者，应根据市场经济条件下，会计人员在企业所处的地位来分析。其一，会计人员属企业的普通员工，他的各种利益均受制于企业，若要会计人员监督厂长经理，实际是一种“虚拟”监督，原因在于厂长经理与会计人员的利益关系要比国家与会计人员的利益关系具有更大的“趋同性”。况且要一个命运都攥在他人手中的会计人员去监督他人，岂非儿戏？其二，要会计人员按法规要求对企业经营施行监督是一种外部强制力，问题在于，会计部门是否执法部门，会计人员是否执法人员？谁来保障他们的执法力度和弥补他们因执法而遭受的利益损失？实际上把这种超负荷的监督职能强加于无职无权的会计人员身上，其结果只能导致法规效力的弱化，而会计人员的唯一选择就是为自身利益所驱使，站在企业一方。4、会计监督意指会计对企业经济行为的监督，它与会计人员按准则、制度要求进行规范的确认、计量、记录和报告是两个不同的概念。前者是需要相应职权地位为基础的，后者则是会计工作的性质决定的。如果把会计人员按会计工作规范提供信息，根据会计资料进行预测、分析、参与决策也视同监督，未免把监督的含义扩大化。如此一来，恐怕就不存在没有监督职能的工作了。5、有意地拓宽会计职能，造成后果是会计对其他工作的职能（如财务、审计、计划等工作）越俎代疱，这种“侵权”行为违反了职能界线必须明确的管理原则，反而会造成各项工作的混乱。总之，在市场经济条件下，会计不具有监督职能，而恰恰是“提供一种信息的工具，通过该工具把创利企业业绩的有关信息传递给有兴趣的人士。会计提供的基本资料是投资过程中各方经济决策的基础。……会计从而有着三种基本职能：计量经济活动以指导企业家和投资者；计量利润以作为计算风险资本回报率的基础；确保给投资过程中所涉及到的各方提供公平的经济状况和业绩报告。这些职能在两个不同的层次上得以履行：管理会计提供信息给企业家用于控制和计划他们自身的活动；财务会计提供必要的信息供投资者参与企业家的活动过程。⑧而这三种职能归根到底就是一种职能：提供财务信息。