负债或租赁 人力资源会计的可行方法2

1负债或租赁人力资源会计的可行方法[摘要]鉴于人力资源会计的各种计价模型和核算方法缺乏可操作性，难以实行，本文论证彻底的负债观或租赁观最符合人力资源实际和最简单可行，提出完全把工资报酬看成负债利息，除以银行贷款利率得负债额即是人力资产价值的计量模型。论述了人力资本一般不可能有与物力资本完全平等的剩余索取权，仅当净资产收益率较高时，才可能讨论同等的超额剩余索取权，并给出了此分界点收益率的理论公式。[关键词]人力资源会计负债观权益观剩余索取权[Abstract]Becausetherearenooperabilityofpricingmodelsandaccountingmethodsabouthumanresourcesaccounting,anditisdifficulttodoso,thispaperreasonsthatliabilityorleaseviewisthemostfittothefactsofhumanresourcesandissimplestandpracticable.Isuggestviewingthewagesasinterestofliabilityandtheliabilityamounti.e.themanpowerassetvalueareturnedoutthroughwagesdividedbybankinginterest.Thepaperconclusionsthatmanpowercapitalgenerallycannothascompletelysamerightofdemandsurpluswithgoodcapital.OnlyincaseofROEishigher,itmusthasthesamedemandrightofexcesssurplus.Theformulaisgivenoutinthepaper.[Keywords]Humanresourcesaccounting,Liabilityview,Equityview,Demandrightofsurplus自从上世纪60年代提出人力资源会计以来，国内外学者的探索不断，相关理论和核算方法层出不穷，但能实际应用者鲜有之，因为各种理论的计量模型和核算方法都太复杂化了1，既不可行，也不符合实际。以至有人断言，人力资源会计严重脱离实际，全社会难以接受（苑会祥，2000）。人力资源会计要想可行，首先要符合实际情况，能基本（不必很精确）反映企业人力资产的存量和增减变动情况，其次要简单易行。人力资源会计的发展历史和理论模型告诉我们，由于人力资产价值相关因素的复杂性，其价值不可能像实物资产的历史成本那样准确（其实也只是相对准确）计算，这应作为人力资产计价的一条基本假设。人力资源会计的最主要目的应界定为一是计算企业人力资产的参考价值，以便企业现有及潜在的利益相关者对企业当前实力和未来发展前景有一个可比的参考指标供其预测、决策参考；二是为确定人力资源所有者对企业剩余索取权的大小提供计算基础；至于对人力资产相1未领教过各种人力资源理论的计量模型和核算方法复杂性的读者，可参看文献：谭劲松．2001.智力资本会计.P125-174。2关的投入（如培训）或产出等业务的确认和计量、核算，其实并无太大的必要去摒弃或打乱传统会计的做法。因此，笔者认为，只要能达到上面目的要求的简易可行的方法，就是人力资源会计应采用的方法。一、传统人力资产观或所有者权益观：复杂化或脱离实际人力资源计价是否有效可行，与人力资源观密切相关。应该说，传统会计把员工对企业提供的劳动看成是一种“服务”，是一种“服务”观或“劳务”观，按其提供服务的大小支付报酬，计入企业成本，这应是最符合传统企业中人力资源本质实际的。人力资源会计要反传统而为之，要突出人力的资源或资产特性，有其现代社会和经济发展上的要求。在过去所有已发表的人力资源计价方法中，大都可归入或者是人力资产观，或者所有者权益观即人力资本观。它们或者过于复杂化，或者与实际情况出入太大，可操作性不强。1.传统资产观的计价和核算方法太复杂化，难以实行人力资源的资产观按物质资产计价的传统做法，以形成该资产的历史成本为资产原价，或以资产可能的未来收益的折现为其现值，由于所涉及的因素太多太复杂，确定性太低，所有已提出了的理论上的计算方法都不具备实际上的可操作性，仅是纸上谈兵而已。（归纳论证法）。另外，在这种观点下，生搬硬套实物资产的折旧和增值核算方法，把人员工资福利费看作是人力资产的折旧费用，把培训费用看作是资产的大修理费用而加以资本化，与传统会计对这些人力费用的核算大不相同，完全改变了传统会计对人员工资、福利等费用的核算方法，大大增加了会计核算的复杂性和工作量，故难以实行。（比较论证法）2．所有者权益观与实际严重不符（1）传统企业中人力资源所有者不具备成为或不成为企业所有者的自由选择权。在传统工业时代，一则由于资本是稀缺物品，二则货币的一般等价物的功能使它对其它资源或生产要素如人力、原材料、机器设备、能源等有更强的“交换”能力而可轻而易举地通过购买把这些生产要素“召集”到一起而开办企业，因此企业的最初出资者自然成了企业的发起人和所有者，人力自然与其它要素一样成了被所有者按其办企业的需要而外购回来的商品，因而是“资本雇用劳动”而非“劳动雇用资本”或者资本和劳动共同“雇用”其它资源。至于后来进入企业的资金或资产，其所有者可以成为或不成为企业的所有者（如成为股东、债权人或出租人），完全由企业和资金持有人双方的意愿而由双方通过订立不同权责的契约来确定。人力资产与实物资产有本质上的不同，因为在传统或现代企业中，所有者权3益资本是不能直接撤离企业的，但人是可以的。实物资产在企业破产处理时被直接或变现后支付费用、偿还债务、分配给企业所有者，但人力资产则不能，只能由人力资源所有者本人完全带走。如果把人力资源作为所有者权益资本，就会出现在企业结业或破产时人力资源所有者有权索取偿债后剩余实物资产而实物资本所有者却无权分配剩余人力资产这样的权责不对称问题，这显然不是理性经济人的实物资本所有者所愿意进行的不平等交易，这可能是人力在历史上不能成为资本并在当代劳动者仍缺乏成为或不成为企业所有者的自由选择权的主要原因。（归谬论证法）。有人会说，可以让企业员工拿出相当于其人力资产可变现净值的现金或其它实物资产来参与破产财产处置呀！但实际上很难实现。因此，人力资源一般不宜作为企业所有者权益看待。现代企业中给与高级人力资源所有者的持股权、期权等权益，事实上只是企业的真正所有者给与这些人力资源所有者的一种激励性特许，与实物资产持有者通过合约选择成为股东的自由仍有本质上的区别。因为他们还定期从企业领取基本的工资等报酬，而实物资产持有者则没有。并且高级人力资源所有者持股权的有无或多少不是必然的，可以不给与股权而给与更高的工资、奖金。但实物资产持有者的股权是必然的，只要他不想作为债权人或出租人出现。（2）高新技术企业也仅部分高级人员能成为企业所有者。在知识经济时代，财富已经大大积累了，由于高新知识和技能需求量大增，因而高新技术人才突然成了相对稀缺的企业要素，货币资本反而相对地不那么稀缺，因此在某些领域（如IT行业）形成了技术（劳动）雇用资本的条件，一些高科技人员可以自己发起成立高科技公司并通过借贷或发行股票来“雇用”资本，或以人力资本入股来合作办企业，人力资源所有者成了企业所有者。但高新技术企业也仅部分高级人员能成为企业所有者，大多数的一般员工仍是被雇用的对象，所有者权益观与实际也是严重不符的。因之若采用传统会计所有者权益的核算方法来核算整个企业的全部人力资源是脱离实际的，没有实用价值。有人因此又提出，只有高级人力资源才能成为人力资本，低级人力资源则不是人力资本。那么，这高、低级的界线如何划分？其人力资本大小如何计量？按持有股份的多少吗？那不实行股份制的企业或者不被授与股份的厂长、经理、高科技人才也不是高级人力资源了，学校的教授、博导，医院的高级医生也不是高级人力资源了。人力资源会计还有讨论的必要吗？（归谬论证法）二、彻底的负债或融资租赁观：最接近人力资源实际的观点（立论）已有人提到过负债或融资租赁观，但思路和核算不够彻底，未能摆脱传统资产观和所有者权益观的束缚。例如，在杜兴强（2000）文中认为人力资源兼有人4力负债和人力资本权益的双重性质，但在计算人力资产价值时未能跳出未来工资报酬折现和吸收人力资源投资应付款的思路，计量和核算实际上仍是不可行1。于越冬（2000）文中提到了“人力资本的使用与租入的固定资产有许多相似之处”，但具体的计量核算方法没有进一步说明。笔者认为，彻底的负债观或融资租赁观是相对最接近人力资源实际情况的，只要放开思路，紧贴实际，有可能成为人力资源会计最实际的观点和探索出最可行的核算方法。1．负债观的计量模型把企业使用人力资源，占有人力资产看作是企业对人力资源所有者的负债（或租赁），把企业给与员工的工资、奖金、福利等年报酬总数看作债务利息（或租金），把年报酬总数除以当年银行贷款利率（或年租金率）即得负债额（或租赁资产价值），这就是该员工的人力资产当年的价值。下面以负债观为例作进一步的分析。在负债观下人力资产价值模型为：V=B/I=(G+F+J)/I................................................................................①式中:V-人力资源负债或人力资产价值B-员工所获年报酬总额G-年工资额F-年福利额J-年奖金额I-银行贷款年利率此公式不但十分简单，且V反映的是该人力资产当年当地的公允价值。因为一般来说，员工报酬是相对公允的，特别是在市场经济条件下，它是当时当地政治、经济、文化、法律、道德等宏观环境和企业经营状况、员工素质能力（学力、天赋、经验、体力和健康、实际产出等）等实际条件下企业和员工双方博弈的结果，因而能综合和较真实准确地反映了该人力资源在当时、当地及该行业、该工种中的一年使用价格2，即负债V的年资金成本（年利息）。2．对工资报酬的核算方法在负债观下，可以不必把工资、福利费、奖金等报酬看成是人力资产的折旧费用，不进行人力资产的折旧核算，而是把它们看成人力资源负债的“利息”费用支出，且在会计核算上可以完全按照传统会计原来的工资、福利费、奖金等的核算科目和核算方法来核算。例如计算工资时仍是借XX成本或费用科目，贷应付工资科目；发工资时，借应付工资，贷现金或银行存款。当要计算人力资源负债(或人力资产)金额V时,计算B=工资+福利费+奖金，B÷I即得当时人力资1可参看文献：杜兴强，李文.2000.人力资源会计的理论基础及其确认与计量.P35-362商品的当时当地价格，其实就是商品在当时当地的综合价值（价值和使用价值的统一）。传统会计把外购实物资产的买价加运费等作为其原值入账正是把商品的当时当地价格作为其当时当地的价值。5源负债(或人力资产)金额。由于不改变传统的会计科目和核算方法，容易为会计所接受。当然，也可以增设一级会计科目“应付人力资源负债利息”，下辖应付工资、福利费、奖金3个二级科目，也不影响原来的会计核算方法。此外，当然要设置人力资源负债和人力资产两个科目，以存放所计算出来的人力资源负债和人力资产价值V。企业破产处理时企业财产清偿顺序为：清算费用、工资和劳动保险费用、税款、其它债务、分配给企业所有者。工资的清偿是很前的，与其它费用一样，而资产折旧费用是无需予以清偿的。可见，把工资等看作人力资源负债的利息费用而非人力资产的折旧费用，是更符合实际情况的。（结论）3．对招聘、培训等费用的核算方法在负债观下，也不必把招聘、培训费用等增加人力资产价值的成本投入直接资本化，而是仍按传统做法一样作为费用支出核算，使传统的核算方法不受任何的影响。员工通过培训、学习、工作经验积累、天资长进和健康水平提高等都会使其工作能力、劳动产出提高从而增加了其人力资产的价值，企业必然会跟着增加他的工资或奖金、福利等报酬，因之按①式计出的V值会自然地增加，从而使培训费的投入的