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第五章持有至到期投资及长期股权投资主要知识点：•1.持有至到期投资的概念•2.持有至到期投资的利息调整•3.长期股权投资的概念•4.长期股权投资的取得•5.长期股权投资的后续计量第一节持有至到期投资•一、持有至到期投资概述•二、持有至到期投资的取得•三、持有至到期投资的收益及摊余成本•四、持有至到期投资的到期兑现•五、持有至到期投资的减值一、持有至到期投资概述•1.定义持有至到期投资是指企业购入的到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的各种债券。通常情况下，企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等，可以划分为持有至到期投资。金融资产的分类中的哪一类？有什么特征？2.分类•作为持有至到期投资购入的债券，按债券还本付息情况，一般分为三类：•（1）到期一次还本付息；•（2）到期一次还本、分期付息；•（3）分期还本、分期付息。说明：不同类型的债券分别采用不同的确认与计量方法。3.科目设置：•说明：•新会计准则规定设置•“持有至到期投资--成本”•“持有至到期投资--利息调整”•“持有至到期投资--应计利息”明细科目。•“成本”反映债券面值，名不副实。•“利息调整”反映溢折价和手续费用。•“应计利息”反映已产生尚未领取的利息。二、持有至到期投资的取得（一）债券溢折价取得的原因1.平价（以面值购入）2.溢价（高于面值购入）3.折价（低于面值购入）（二）持有至到期投资的初始投资成本（一）债券溢折价的原因•债券的溢价、折价，主要是由于金融市场利率与债券票面利率不一致造成的。•当债券票面利率高于金融市场利率时，债券发行者按债券票面利率会多付利息，在这种情况下，可能会导致债券溢价发行。这部分溢价差额，属于债券购买者由于日后多获利息而给予债券发行者的利息返还。•当债券票面利率低于金融市场利率时，债券发行者按债券票面利率会少付利息，在这种情况下，可能会导致债券折价发行。这部分折价差额，属于债券发行者由于日后少付利息而给予债券购买者的利息补偿。•甲公司2007年1月3日购入某公司于2007年1月1日发行的三年期债券，作为持有至到期投资。该债券票面金额为100万元，票面利率为10％，甲公司实际支付106万元。该债券到期一次还本付息，假设甲公司按年计算利息。相关会计处理如下：•2007年1月初购入时•借：持有至到期投资——成本100（即面值）•——利息调整6（即溢价）•贷：银行存款106例题演示（二）持有至到期投资的初始投资成本•持有至到期投资，应按购入时实际支付的价款作为初始投资成本，实际支付的价款包括支付的债券实际买价以及手续费、佣金等交易费用。•但是，实际支付的价款中如果含有发行日或付息日至购买日之间分期付息的利息，按照重要性原则，应作为一项短期债权处理，不计入债券的初始投资成本。•企业在发行日或付息日购入债券时，实际支付的价款中不含有利息：•借：持有至到期投资——成本（面值）•持有至到期投资——利息调整（差额）•贷：银行存款（实际支付的价款）•持有至到期投资——利息调整（差额）•企业在发行日后或两个付息日之间购入债券时，实际支付的价款中含有自发行日或付息日至购入日之间的利息。这部分利息应分别不同情况进行处理。到期一次付息债券的利息由于不能在1年以内收回，应计入初始投资成本：借：持有至到期投资——成本（面值）持有至到期投资——应计利息（包含的利息）贷：银行存款（支付的买价）分期付息债券的利息一般在一年以内能够收回，不计入投资成本：借：持有至到期投资——成本（面值）应收利息（包含的利息）贷：银行存款（支付的买价）•若甲公司2008年1月3日购入某公司于2007年1月1日发行的三年期债券，作为持有至到期投资。该债券票面金额为100万元，票面利率为10％，甲公司实际支付116万元。•其中包含2007年的利息10万元。•该债券到期一次还本付息，假设甲公司按年计算利息。相关会计处理如下：•2008年1月初购入时•借：持有至到期投资——成本100（即面值）•——利息调整6（即溢价）•——应计利息10•贷：银行存款116例题演示•若甲公司2008年1月3日购入某公司于2007年1月1日发行的三年期债券，作为持有至到期投资。该债券票面金额为100万元，票面利率为10％，甲公司实际支付116万元。•其中包含2007年的利息10万元。•该债券每年付息一次，到期还本，假设甲公司按年计算利息。相关会计处理如下：•2008年1月初购入时•借：持有至到期投资——成本100（即面值）•——利息调整6（即溢价）•应收利息10•贷：银行存款116三、持有至到期投资的持有期间企业持有至到期投资的持有期间主要是投资收益的核算。投资收益的主要来源是利息收入。企业购入不同还本付息方式的债券，投资收益的核算方法有所不同。（一）到期一次还本付息债券（二）分期付息债券（三）分期还本分期付息债券•企业购入债券，利息调整的摊销方法有：直线法和实际利率法。•直线法的特点是各期的摊销额和投资收益固定不变，但由于随着溢价、折价的摊销，债券投资成本在不断变化，因而各期的投资收益率也在变化。采用直线法能够简化计算工作，但在一项投资业务中各期投资收益率不同，不能客观反映各期的经营业绩。•实际利率法的特点是各期的投资收益率保持不变，但由于债券投资额在不断变化，使得各期的投资收益也在不断变化；实际利率法下，债券溢价、折价摊销额是票面利息与投资收益（即实际利息）的差额，在票面利息不变而投资收益变化的情况下，摊销额也是在不断变化的。采用实际利率法能够使一项投资业务中各期投资收益率相同，客观反映各期经营业绩，但计算工作较为复杂。•我国现行会计准则规定，应采用实际利率法确认投资收益和债券溢折价摊销，并在此基础上确认债券的摊余成本。•采用实际利率法确认各期的投资收益，首先应以债券到期时的面值与票面利息之和作为终值，以债券的初始投资成本作为现值，计算债券的折现率，即实际利率（企业确定的折现期不同，实际利率也不同）；然后按照初始投资成本或摊余成本乘以实际利率计算利息收入，确认投资收益。摊余成本•摊余成本是指初始投资成本调整应计利息和溢折价摊销以后的余额。•第一期期初的摊余成本•=债券的初始投资成本•第一期期末的摊余成本•=第一期期初的摊余成本+本期的实际利息•第二期期初的摊余成本•=第一期期末的摊余成本•第二期期末的摊余成本•=第二期期初的摊余成本+本期的实际利息•第N期期末的摊余成本•=第N期期初的摊余成本+本期的实际利息1.溢价购入债券的投资收益确认与计量企业溢价购入债券，各期的票面利息收入并不是真正的投资收益。因为企业在购入债券时，已经多支付债券发行者一部分价款，这部分价款属于给发行者的利息返还，应在债券的存续期内分期摊销，抵减债券的票面利息收入。企业溢价购入债券的投资收益，为票面利息与溢价摊销额的差额。•采用实际利率法摊销债券溢价及确认投资收益，是在确认投资收益的基础上分别确认票面利息和溢价摊销额。即应根据确认的票面利息和按照实际利率确认的投资收益的差额，确认溢价摊销额。甲公司2006年1月1日购入某公司于当日发行的二年期债券，作为持有至到期投资。该债券票面金额为20万元，票面利率为10％，甲公司实际支付20.6万元。该债券到期一次还本付息，实际利率为7.937%，假设甲公司采用实际利率法摊销债券溢价。相关会计处理如下：例题演示：2006.01.01借：持有至到期投资——成本200000——利息调整6000贷：银行存款2060002006.12.31借：持有至到期投资——应计利息20000贷：持有至到期投资——利息调整3650投资收益163502007.12.31借：持有至到期投资——应计利息20000贷：持有至到期投资——利息调整2350投资收益176502008.1.1借：银行存款240000贷：持有至到期投资——成本200000持有至到期投资——应计利息40000期初摊余成本票面利息实际利息利息调整期末摊余成本2006年206000200001635036502223502007年22235020000176502350240000摊余成本表2.折价购入债券的投资收益确认与计量企业折价购入债券，各期的票面利息收入也不是真正的投资收益。因为企业在购入债券时，已经少支付债券发行者一部分价款，这部分价款属于发行者给予的利息补偿，应在债券的存续期内，分期转为债券投资收益。企业折价购入债券的投资收益，应为票面利息与折价摊销额之和。•采用实际利率法摊销债券折价及确认投资收益，是在确认投资收益的基础上分别确认票面利息和溢价摊销额。即应根据确认的票面利息和按照实际利率确认的投资收益的差额，确认折价摊销额。甲公司2006年7月1日购入某公司于2006年1月1日发行的二年期债券，作为持有至到期投资。该债券票面金额为20万元，票面利率为10％，甲公司实际支付20.4万元，其中包含发行半年后的应计利息10000元。该债券到期一次还本付息，假设甲公司采用实际利率法摊销债券溢价，半年的实际利率是5.567%。相关会计处理如下：例题演示：2006.07.01借：持有至到期投资——成本200000——应计利息10000贷：持有至到期投资——利息调整6000银行存款2040002006.12.31借：持有至到期投资——应计利息10000——利息调整1356贷：投资收益113562007.7.1借：持有至到期投资——应计利息10000——利息调整1989贷：投资收益119892007.12.31借：持有至到期投资——应计利息10000——利息调整2655贷：投资收益12655摊余成本表期初摊余成本票面利息实际利息利息调整期末摊余成本2006下半年204000100001135613562153562007上半年215356100001198919892273452007下半年22734510000126552655240000（二）分期付息债券•分期付息债券的投资收益确认与计量，与到期一次还本付息债券的投资收益确认与计量基本相同，只是确认的应收票面利息作为短期债权处理，通过“应收利息”科目核算。我国会计准则规定，应采用实际利率法进行债券溢折价摊销，并在此基础上确认债券的摊余成本。摊余成本•分期付息债券的摊余成本，因为利息在当年需要支付，因此期末摊余成本在计算的时候，应该减掉当年支付过的利息。意味着已经支付的利息不能继续计息。即：•第N期期末的摊余成本=•第N期期初的摊余成本+本期的实际利息-本期支付的利息例题演示：甲公司2007年1月3日购入某公司于2007年1月1日发行的三年期债券，作为持有至到期投资。该债券票面金额为100万元，票面利率为10％，实际利率为7.6889％，甲公司实际支付106万元。该债券每年付息一次，最后一年还本金并付最后一次利息，假设甲公司按年计算利息。相关会计处理如下：•（1）2007年1月初购入时借：持有至到期投资——成本100（即面值）——利息调整6（即溢价）贷：银行存款106•（2）2007年12月31日计算应收利息和确认利息收入•借：应收利息•贷：投资收益•持有至到期投资----利息调整期初摊余成本实际利息利息收入利息调整期末摊余成本2007年1068.15101.85104.152008年104.158.01101.99102.162009年102.167.84102.16100合计--------24306----------摊余成本表•（2）2007年12月31日计算应收利息和确认利息收入•借：应收利息10•贷：投资收益8.15•持有至到期投资——利息调整1.85•借：银行存款10•贷：应收利息10•（3）2008年12月31日计算应收利息和确认利息收入•借：应收利息10•贷：投资收益8.01•持有至到期投资——利息调整1.99•借：银行存款10•贷：应收利息10•（4）2009年12月31日计算应收利息和确认利息收入，还本••借：应收利息10•贷：投资收益7.85•持有至到期投资——利息调整2.16•借：银行存款110•贷：持有至到期投资——成本