财务会计第十六章

财务会计第十六章非货币性交易第十六章非货币性交易第一节非货币性交易概述第二节非货币性交易的会计处理第一节非货币性交易概述财务会计第十六章第一节非货币性交易概述一、非货币性交易的概念二、非货币性交易的特点三、非货币性交易核算的一般原则一、非货币性交易的概念非货币性交易是指交易双方以非货币性资产进行的交易，这种交易不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。财物会计第十六章第一节非货币交易概述一、非货币性交易的概念为了理解非货币性交易的概念和内容，有必要对货币性资产和非货币性资产加以说明。将资产划分为货币性资产和非货币性资产，依据是资产在将来为企业带来的经济利益是否固定和可确定的。如果资产在将来为企业带来的经济利益是固定和可确定的，则该资产是货币性资产。具体地说，货币性资产是指持有的现金及将以固定金额或可确定金额收取的资产，包括现金、银行存款、其他货币资金、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。如果资产在将来为企业带来的经济利益是不固定和不可确定的，则该资产是非货币性资产。具体地说，非货币性资产是指货币资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。财物会计第十六章第一节非货币交易概述二、非货币性交易的特点非货币性交易主要是在非货币性资产之间进行的，比如以生产的产品换入所需的原材料，接受或对外投出固定资产、无形资产和存货，以实物资产偿还债务等。财物会计第十六章第一节非货币交易概述(一)非货币性交易的交易对象主要是非货币性资产二、非货币性交易的特点企业在生产经营过程中进行的各类交易，按交易行为的性质，可分为互惠交易和非互惠交易。互惠交易是指交易双方资产的双向转让，非互惠交易则指交易双方资产的单向转让。企业之间的非货币性交易属于非货币性资产的互惠交易，其结果是企业以换出资产为代价换入资产。非互惠交易的表现形式有对外捐赠、向所属单位划拨资产等。财物会计第十六章第一节非货币交易概述(二)非货币性交易是以非货币性资产进行交换的行为二、非货币性交易的特点非货币性交易并不意味着不涉及任何货币性资产。在实际交易中可能在换出非货币性资产的同时，支付或收到一定金额的货币性资产，我们把这类货币性资产称为补价。为了与货币性交易区分开来，补价只能是少量的，显然，补价占整个交易金额比例的大小就成为判断货币性交易和非货币性交易的关键。若补价占整个交易金额的比例不大，则属于非货币性交易。在我国会计实务中，为便于判断和实务操作，将补价的参考比例定为25％。如果收到的补价占换出资产公允价的比例（或支付补价占换出资产公允价值和支付补价之和的比例）低于财物会计第十六章第一节非货币交易概述(三)非货币性交易有时也可能涉及少量的货币性资产二、非货币性交易的特点或等于25％，则视之为非货币性交易，应根据非货币性交易准则的有关规定进行会计处理；如果这一比例高于25％，则视之为货币性交易，应根据货币性交易的核算原则进行会计处理。财物会计第十六章第一节非货币交易概述(三)非货币性交易有时也可能涉及少量的货币性资产三、非货币性交易核算的一般原则确定换入资产的入账价值，可以有多种选择，比如历史成本、可变现净值、现时公允价值等。在货币性交易的情况下取得的资产的入账价值，应根据历史成本原则，按照取得时的历史成本入账。如制造业外购的存货，一般按买价加上运杂费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费和按规定应计入成本的税金和其他费用，作为实际成本；以货币资金购入的股权和债权投资，按买价加上相关税费作为实际成本。在非货币性交易情况下，理论上应采用公允价值作为交易双方资产的入账依据，但在我国市场经济尚未财物会计第十六章第一节非货币交易概述(一)如何计量换入资产的入账价值三、非货币性交易核算的一般原则健全和规范的情况下，超前使用公允价值计价极易导致利润操纵。为此，我国企业会计准则规定，以换出资产的账面价值作为换入资产入账价值的基准。财物会计第十六章第一节非货币交易概述(一)如何计量换入资产的入账价值三、非货币性交易核算的一般原则在企业发生非货币性交易时，是否确认非货币性交易损益和确认多少非货币性交易损益，应以与经济业务相关的损益在实质上是否已经实现为标准，对已实现的损益进行确认，未实现的损益则不确认。如果不涉及补价，那么整个交易的赢利过程尚未完成，则不确认非货币性交易损益；如果涉及补价并支付补价的，则将补价计入换入资产的入账价值，如果涉及补价并收到补价的，可认为该项交易的一部分已完成赢利过程，按补价金额的一定比例确认非货币性交易损益。财物会计第十六章第一节非货币交易概述(二)如何确认和计量换出资产的损益第二节非货币性交易的会计处理财务会计第十六章第一节非货币性交易概述一、不涉及补价情况下非货币性交易的会计处理二、涉及补价情况下的非货币性交易的会计处理三、一般纳税企业涉及存货的非货币性交易的会计处理四、涉及多项资产交换的非货币性交易的会计处理一、不涉及补价情况下非货币性交易的会计处理没有补价的非货币性交易，由于换入的资产与换出的资产都是非货币性资产，企业改变的只是持有资产的具体存在形式，赢利过程并没有实现，会计处理的基本原则是以换出资产的账面价值为依据确认换入资产的入账价值，不确认非货币性交易损益。用公式表示为：换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费财物会计第十六章第二节非货币交易的会计处理一、不涉及补价情况下非货币性交易的会计处理对于交易过程中发生的税费，应区别不同情况处理：换出资产按规定应交纳的税费，如营业税等，计入换入资产的入账价值；换出资产发生的相关费用，如资产评估费、运杂费等，计入换入资产的入账价值；换入存货取得的增值税专用发票并按确定可以抵扣的增值税，作为进项税额入账，不计入换入存货的入账价值。财物会计第十六章第二节非货币交易的会计处理例题二、涉及补价情况下的非货币性交易的会计处理非货币性交易中有时也会涉及部分货币性资产，主要发生于双方交换的资产公允价不相等的情况下。例如，Ａ企业以生产经营的设备与Ｂ企业运输用汽车相互交换，Ａ企业换出设备的账面价值为50万元，公允价值为60万元；Ｂ企业换出汽车的账面价值为40万元，公允价值为50万元，Ｂ企业另支付10万元现金给Ａ企业。在这项交易中，主要是非货币性资产的交换，涉及了部分货币性资产。在实务中如何判断该项交易属于货币性交易还是非货币性交易呢？非货币性交易准则财物会计第十六章第二节非货币交易的会计处理(一)如何判断交易是否属于非货币性交易二、涉及补价情况下的非货币性交易的会计处理给出了基本的判断标准。收到补价的企业，其收到的补价占换出资产公允价值的比例小于或等于25％的，或支付补价的企业，其支付的补价占换出资产公允价值加上支付的补价之和的比例小于或等于25％的，均被视为非货币性交易，根据非货币性交易的核算原则进行会计处理。如果这一比例高于25％，则被视为货币性交易，应根据通常发生的货币性交易的核算原则进行会计处理。财物会计第十六章第二节非货币交易的会计处理(一)如何判断交易是否属于非货币性交易二、涉及补价情况下的非货币性交易的会计处理计算公式如下：收到补价的企业：收到的补价÷换出资产公允价值≤25％支付补价的企业：支付的补价÷（支付的补价＋换出资产公允价值）≤25％如上例，Ａ企业收到的补价占换出资产公允价的比例为1667％［10÷60或10÷（50＋10）］，小于25％，可判断该项交易为非货币性交易。财物会计第十六章第二节非货币交易的会计处理(一)如何判断交易是否属于非货币性交易二、涉及补价情况下的非货币性交易的会计处理在非货币性交易中，在不涉及补价的情况下，通常按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。在涉及补价的情况下，换入资产的入账价值应分别确定：支付补价的企业，按换出资产账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。其计算公式为：换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋支付的补价＋应支付的相关税费财物会计第十六章第二节非货币交易的会计处理(二)如何确定换入资产的入账价值二、涉及补价情况下的非货币性交易的会计处理收到补价的企业，按换出资产账面价值减去补价，加上应确认的收益和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。其计算公式为：换入资产入账价值＝换出资产账面价值－补价＋（或－）应确认的收益（或损失）＋应支付的相关税费财物会计第十六章第二节非货币交易的会计处理(二)如何确定换入资产的入账价值二、涉及补价情况下的非货币性交易的会计处理无论何种非货币性资产交换，在不涉及补价的情况下，不确认收益，换入资产的入账价值一般按照换出资产的账面价值确定；在涉及补价的情况下，从收到补价的一方看，由于在资产交换过程中，部分资产价值的赢利过程已经完成，因此，要确认已实现部分的利润或损失。在确定实现部分的利润或损失时，按照换出资产账面价值中相当于补价占换出资产公允价值的比例来确定，确认的收益计入当期营业外收入（非货币性交易收益），确认的损失计入当期营业外支出（非货币性交易损失）。其计算公式如下：财物会计第十六章第二节非货币交易的会计处理(三)损益的确认和计量二、涉及补价情况下的非货币性交易的会计处理应确认的收益＝补价－（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值－（补价÷换出资产公允价值×应交的税金及教育费附加）＝（1－换出资产账面价值÷换出资产公允价值）×补价－（补价÷换出资产公允价值×应交的税金及教育费附加）如果按上述公式计算出的金额为负数，应确认为当期损失，计入营业外支出。财物会计第十六章第二节非货币交易的会计处理(三)损益的确认和计量例题三、一般纳税企业涉及存货的非货币性交易的会计处理增值税属于价外税，一般纳税企业购入存货，按照增值税专用发票上注明的增值税额，单独计入“应交税金——应交增值税（进项税额）”，并由销售商品所发生的销项税额予以抵扣。购入存货的入账价值则按照取得的增值税专用发票上注明的价款，以及发生的运输、保管等费用（商品流通企业所发生的进货费用直接计入当期损益）作为存货的实际成本，并按实际成本入账。由于增值税属于价外税，因此存货的实际成本中不含增值税进项税额，即存货的入账价值为不含税的实际成本。而企业取得的其他资产所支付的增值税进项税额均构成资产的实际成本，财物会计第十六章第二节非货币交易的会计处理三、一般纳税企业涉及存货的非货币性交易的会计处理财物会计第十六章第二节非货币交易的会计处理即为含增值税的实际成本，例如，企业购入的固定资产所支付的增值税进项税额计入固定资产的实际成本。在涉及存货的非货币性资产交换过程中，如果简单地以存货的账面价值作为换入除存货外的其他资产的入账价值，则换入资产的入账价值实质上是偏低的，且与除存货外的其他资产的入账价值的确定不一致。三、一般纳税企业涉及存货的非货币性交易的会计处理财物会计第十六章第二节非货币交易的会计处理以存货换入存货，或以存货换入除存货外的其他资产，或者以存货和其他资产换入存货或（和）其他资产等时，由于除存货外的其他资产的账面价值为含增值税的价值（不纳增值税的项目除外），而存货账面价值则为不含增值税的价值，因此在进行交换时，从理论上讲，首先应当将存货的账面价值还原为含增值税的价值，使其交换资产的价值均为含税价值；其次，再根据非货币性交易核算原则确定换入资产的入账价值，以及计算应确定的收益；第三，对于换入的存货，按非货币性交易核算原则所确定的价值，因三、一般纳税企业涉及存货的非货币性交易的会计处理财物会计第十六章第二节非货币交易的会计处理因其属于含税价格，故不能直接作为换入存货的入账价值，换入存货的入账价值还应当减去换入存货可抵扣的增值税进项税额；第四，如果换入存货的价值发生增值，其增值部分的增值税销项税额还应当计入所换入的各项资产的价值。在实务中，对于换入存货实际成本的确定，通常按换出资