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第十五章主要具体会计准则非货币性交易债务重组会计政策及会计估计变更及前期差错更正资产负债表日后事项其他会计准则第一节新企业会计准则体系概述一、制定新企业会计准则体系的意义二、新企业会计准则体系的基本框架一、制定新会计准则体系的意义1、是企业“引进来，走出去”的需要。2、是出口企业反倾销胜诉的需要。首先，会计准则体系体现了理念的创新，体现了面向市场经济的理念。会计准则就是要看负责人企业管理层作为受托者履行职能的情况，要给企业财务报表的使用者提供充分和有用的信息，以便他们做出对合理的决策。其次，会计准则体系有体系上的创新。会计准则体系包括基本准则、具体准则和相关应用指南，也就是报告准则，这形成了一个体系，涵盖了几乎所有的领域。第三，会计准则体系有内容上的创新。会计准则体系从过去偏重工商企业的16项准则扩展到横跨金融、保险、农业等众多领域的39项准则，覆盖了企业的各项经济业务，填补了我国市场经济条件下新型经济业务会计处理规定的空白。第四，会计准则体系的创新还体现在国际趋同上。新企业会计准则特点对新会计准则的评价国际会计准则委员会主席大卫•泰迪指出，“中国企业会计准则体系的发布实施，使中国企业会计准则与国际财务报告准则之间实现了实质性趋同，是促进中国经济发展和提升中国在国际资本市场中地位的非常重要的一步”。①公允价值的应用新基本准则中的会计基本原则，继续保留了重要性原则、谨慎原则、实质重于形式原则等，也强调了可比性、一致性、明晰性等原则。但权责发生制和历史成本不再作为会计核算的一般原则。美国会计准则和国际财务报告准则比较侧重公允价值的应用，以体现会计信息的相关性。新会计准则体系中主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易等方面采用了公允价值。②存货计价的规定新存货准则取消了“后进先出”法。这对生产周期较长的公司将产生一定影响。原先采用“后进先出”法、存货较多、周转率较低的公司，采用新的存货计价方法后，其毛利率和利润将出现不正常的波动。具体特点③资产减值准备转回的限制针对减值准备的计提和转回操纵利润的问题，计提的减值准备在转回后不得计入损益，而应计入公积金。值得关注的是，一些利用计提减值准备进行利润调节的公司，有可能在2006年将减值准备冲回，否则2007年执行新会计准则后，这些“隐藏利润”将再也没有机会转回。④债务重组处理方法新债务重组准则改变了“一刀切”的规定，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，改为将债务重组收益计入营业外收入，对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。按新规定，一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，可能极大地提升其每股收益水平。具体特点⑤投资性房产新的会计准则规定，投资性房地产包括：已出租的土地使用权；长期持有并准备增值后转让的土地使用权；企业拥有并已出租的建筑物。其实，这条规定，已经把多数的房地产上市公司排除在外，因为我国90%的地产上市公司以开发为主，新的会计准则明文规定：作为存货的房地产不能确认为投资性房产。会计报表中须单列“投资性房产”项目，处理可以采用成本模式或者公允价值模式，但以成本模式为主导。如有活跃市场，能确定公允价值并能可靠计量，也可采用公允价值计量模式，这种模式下不计提折旧或减值准备，公允价值与原账面值之间的差异计入当期损益。原先公司拥有的物业都被计入了固定资产，因此，物业的升值与否，并没有体现在报表中。近几年物业升值迅速，因此，如果公司一旦采用公允价值法来计量其早些年购入的投资性房产，必将大大提高其净资产和当期净利润。究竟什么样的价值才是公允价值，如何防止上市公司玩花样，是监管的难题。具体特点⑥合并会计规定目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，因此以账面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵。非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新设合并)可以有双方的讨价还价，是双方自愿交易的结果，因此以双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。合并报表基本理论的变革。从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。⑦金融工具准则关于金融工具的4项具体会计准则（金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、金融工具列报和披露）主要适用于金融企业。这些准则对金融企业的影响是广泛而深刻的，特别是对上市或拟上市的金融机构的影响。具体特点新会计准则实施关注的问题盈亏计算新会计准则充分考虑了中国的经济环境和会计环境，修订了若干业务核算准则，其中重要的内容是：较多地压缩了会计估计和会计政策的选择项目、限定了企业利润调节的空间范围，规范和控制企业对利润的人为操纵。①存货发出计价，取消“后进先出法”②计提的资产减值准备，不得转回③同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础，放弃使用公允价值，以避免利润操纵。④扩大了合并报表范围，凡是母公司所能控制的子公司都要纳入合并报表范围，而不以股权比例作为衡量标准。阻断了一些企业利用分离若干子公司，缩小持股比例，将经营状况不好的业务从合并范围中剔除，从而粉饰企业集团整体业绩。行业影响①投资性房产计价的影响如果确有证据表明投资性房产的公允价值能够持续可靠地获得，就应当采用公允价值予以计量。也就是说，投资房地产的上市公司将对其相关资产重新估值，由此带来的是账面净资产的大幅增加，使得相关会计数据更能反映近年来房地产的增值情况.因此，这必然会影响到地产股的股价表现。②借款费用的影响借款费用只有同时满足以下条件时，才应当开始资本化：资产支出已经发生；借款费用已经发生；为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。如果严格按规定执行，房地产公司长期未开发的土地储备所包含的借款费用将不能再资本化，这部分支出将计入财务费用，会影响房地产企业的当期利润。但是所谓的“为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始”对房地产公司来说不太容易确定，这样新会计准则的影响将大大减弱，该项规定同样可以成为地产公司调节利润的手段。另外,新准则要求披露资本化率和利息资本化金额，这有助于投资者了解地产公司的融资状况。会计法规体系的构成会计法规体系会计法会计制度会计准则问题：会计准则与会计制度的区别？二、新企业会计准则体系的基本框架基本准则具体准则应用指南总纲具体规定补充规定准则体系新会计准则体系1项基本准则38项具体准则2项会计科目和会计报表对16项具体准则修改新增22项具体准则金融企业非金融企业对16项原有会计准则的修订存货长期股权投资非货币性资产交换固定资产无形资产债务重组或有事项收入建造合同借款费用租赁会计政策、会计评估变更和差错更正资产负债表日后事项现金流量表中期财务报表关联方披露。新增的22项会计准则22条会计准则分别是投资性房地产生物资产资产减值职工薪酬企业年金基金股份支付政府补助所得税外币折算企业合并金融工具确认和计量金融资产转移套期保值原保险合同再保险合同石油天然气开采财务报表列报合并财务报表每股收益分部报告金融工具列报首次执行企业会计准则。新企业会计准则体系的基本框架基本准则的内容1、会计核算的一般原则，对会计核算的基本要求作出规定。2、会计要素准则。对六大会计要素的确认、计量与报告等作出规定。企业会计基本准则结构(三个层面)1、会计目标、会计假设和会计基础(第一章)2、会计信息质量要求(第二章)3、会计要素的确认(第三章至第八章)、计量(第九章)与财务报告内容(第十章)新企业会计准则体系的基本框架具体会计准则的内容1、一般业务准则，主要规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认和计量要求。2、特定业务准则，主要规范特殊行业的特定业务的确认和计量要求。3、财务报告准则，主要规范普遍通用的报告类的准则。一般业务准则特殊业务准则财务报告准则具体会计准则分类存货、固定资产、无形资产、收入等准则现金流量表、财务报表列报、中期报告、合并财务报表等外币核算、投资性房地产、套期保值、保险合同等新企业会计准则体系的基本框架应用指南的内容1、对具体准则的解释（重点、难点、关键点）2、会计科目和财务报表【引导案例】易货有着悠久的历史，在出现贝壳、货币等一般等价物之前，早期人类就采用物与物的直接交换来满足自身更多的需求。到了现代社会，企业在日常经营中往往被生产能力过剩、资金短缺、库存积压等问题困扰，因而这种非货币资金交易被很多企业采用，这样企业就实现了不花“钱”的自由交易。不仅如此，更出现资本运作高手采取灵活多样的方式以非货币性资产进行并购，比如，并购者用非货币性资产直接投资目标公司，在对目标公司增资扩股后，获取大股东的控制性地位，或者并购者以非货币性资产与目标公司大股东持有的控制性股权进行置换，接替原有大股东的地位，成为目标公司新的大股东等等，甚至能做到整个并购过程不发生现金流出。对于认为只有花费自己大把的真金白银才能够完成并购的人而言，恐怕对此要瞠目结舌了。2004年辽宁能源投资（集团）有限责任公司在收购上市公司辽宁国能集团（控股）股份有限公司过程中，所采取的资产置换方式可以堪称非货币性资产支付收购的典范。“辽宁能源”若按照货币性资产支付收购方式，伴随着每一步交易的发生，不仅需要动用大量资金，而且在现金交易的每一步都要上缴巨额税收。为了避免不必要的现金支付，“辽宁能源”通过股权进行对换，毫不费力地达到了目的，而且整个交易过程中交易各方均未出现现金流出。包括存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产、以及不准备持有至到期的债券投资等。第二节非货币性交易一、概述1.货币性资产：即以固定或可确定的金额收取的资产如货币资金、准备持有到期的债券投资、应收票据、应收股利、应收利息、应收账款、其他应收款等2.非货币性资产：为企业带来的经济利润不固定或不确定一般不涉及货币性资产；或者只涉及少量货币性资产即补价通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%作为参考比例；⑴支付的补价占换入资产公允价值（或占换出资产的公允价值与支付的货币性资产之和）的比例；⑵收到的补价占换出资产公允价值（或占换入资产的公允价值与收到的货币性资产之和）的比例。3.非货币性交易二、确认和计量原则•两种计量基础：公允价值和账面价值•对于非货币性资产交换同时满足两个条件时，以公允价值计量：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。应以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，不确认损益。应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。不具有商业实质，公允价值不能够可靠计量换入资产成本=换出资产公允价值-补价+应支付的相关税费。换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。换入资产成本=换出资产公允价值+补价+应支付的相关税费。换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价和应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。换入资产的成本与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额计入当期损益。商业实质，公允价值能够可靠计量收到补价支付补价无补价三、相关会计处理分类确认与计量原则2007新准则：非货币性资产交换两种计量基础：公允价值必须同时符合两个条件：交换具有商业实质（如时间、结构、面积相同的两幢厂房）换入或换出资产的公允价值能够可靠计量账面价值上述两个条件均不符合2007新准则：非货币性资产交换（一）不涉及补价双方处理原则相同