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第五节所得税会计（一）所得税会计概述1.资产负债表债务法与损益表债务法的异同2.所得税会计的核算程序（二）资产、负债的计税基础及暂时性差异1.资产、负债的计税基础2.暂时性差异（三）递延所得税资产和负债1.递延所得税负债的确认2.递延所得税资产的确认（四）所得税费用的确认与计量本节重点内容讲解（一）所得税会计概述1．资产负债表债务法与损益表债务法的异同在规范所得税的会计准则演进中，较早时期一些发达国家会计准则和国际财务报告准则，以及我国财政部1994年发布的《企业所得税会计处理的暂行规定》和2001年颁布的《企业会计制度》，采用损益表债务法，把应纳税所得和会计利润之间的差异划分为永久性差异与时间性差异。目前国际财务报告准则、美国会计准则和我国2006年发布的所得税准则，都采用资产负债表债务法，使用根据资产、负债账面价值及其计税基础所确定的暂时性差异概念，不再使用与损益表债务法相对应的时间性差异概念。在规范所得税的会计准则演进中，较早时期一些发达国家会计准则和国际财务报告准则，以及我国财政部1994年发布的《企业所得税会计处理的暂行规定》和2001年颁布的《企业会计制度》，采用损益表债务法，把应纳税所得和会计利润之间的差异划分为永久性差异与时间性差异。目前国际财务报告准则、美国会计准则和我国2006年发布的所得税准则，都采用资产负债表债务法，使用根据资产、负债账面价值及其计税基础所确定的暂时性差异概念，不再使用与损益表债务法相对应的时间性差异概念。1994年《企业所得税会计处理的暂行规定》2001年颁布的《企业会计制度》损益表债务法应纳税所得和会计利润之间的差异划分为永久性差异与时间性差异资产负债表债务法国际财务报告准则美国会计准则2006年发布的所得税准则暂时性差异概念资产负债账面价值计税基础时间性差异是损益表债务法中的概念，是由于税法与会计准则在确认收入、费用或利得损失的时间不同而产生的应纳税所得和会计利润的差异。应纳税所得和会计利润的差额，在一个期间内形成，可在随后的一个或几个期间内转回。但从一个长时间来说，计入财务报表和纳税申报单中的收入和费用总额是趋于一致的。（1）时间性差异时间性差异不同会计利润差异应纳税所得差额一个期间内形成可转回时间性差异的形成主要有以下几种情况：①收入包含于会计利润的期间早于其计入应纳税所得的期间；②费用或损失包含于会计利润的期间早于计入应纳税所得的期间；③收入计入应纳税所得的期间早于计入会计利润的期间；④费用或损失计入应纳税所得的期间早于计入会计利润的期间。另外计算会计利润允许会计方法不同于应纳税所得计算方法也会引起时间性差异，如长期资产的加速折旧方法用于计税目的，而直线法用于会计报告，但经过一定期间计入费用折旧费与用于计算应纳税所得的抵扣额是相等的。时间性差异是损益表债务法中的概念，是由于税法与会计准则在确认收入、费用或利得损失的时间不同而产生的应纳税所得和会计利润的差异。应纳税所得和会计利润的差额，在一个期间内形成，可在随后的一个或几个期间内转回。但从一个长时间来说，计入财务报表和纳税申报单中的收入和费用总额是趋于一致的。时间性差异的形成主要有以下几种情况：①收入包含于会计利润的期间早于其计入应纳税所得的期间；②费用或损失包含于会计利润的期间早于计入应纳税所得的期间；③收入计入应纳税所得的期间早于计入会计利润的期间；④费用或损失计人应纳税所得的期间早于计入会计利润的期间。另外计算会计利润允许会计方法不同于应纳税所得计算方法也会引起时间性差异，如长期资产的加速折旧方法用于计税目的，而直线法用于会计报告，但经过一定期间计入费用折旧费与用于计算应纳税所得的抵扣额是相等的。（1）时间性差异时间性差异损益表债务法应纳税所得和会计利润的差异在一个期间内形成可在随后的一个或几个期间内转回长时间：短时间趋于一致收入费用或损失会计方法不同时间不同税法会计准则早晚暂时性差异是资产负债表债务法所使用的概念，是指某一资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，其中账面价值根据会计准则或会计制度确定，计税基础根据税法规定确定。暂时性差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。某些未在资产负债中作为资产或负债确认的项目，若按照税法规定可以确定这些项目的计税基础，则其计税基础与账面价值（账面价值为零）之间的差额也产生暂时性差异。例如，企业开办费的会计处理要求在费用发生时计入当期损益，而税法则要求开办费在以后年份摊销，开办费不形成资产负债表上的资产，但按税法可确定其计税基础，从而形成暂时性差异。（2）暂时性差异暂时性差异是资产负债表债务法所使用的概念，是指某一资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，其中账面价值根据会计准则或会计制度确定，计税基础根据税法规定确定。暂时性差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。某些未在资产负债中作为资产或负债确认的项目，若按照税法规定可以确定这些项目的计税基础，则其计税基础与账面价值（账面价值为零）之间的差额也产生暂时性差异。例如，企业开办费的会计处理要求在费用发生时计人当期损益，而税法则要求开办费在以后年份摊销，开办费不形成资产负债表上的资产，但按税法可确定其计税基础，从而形成暂时性差异。（2）暂时性差异暂时性差异资产负债表债务法某一资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额根据会计准则或会计制度确定根据税法规定确定未确认为资产或负债的资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额时间性差异侧重于从收入或费用角度分析会计利润和应纳税所得之间的差异，揭示的是某个会计期间内产生的差异。暂时性差异则侧重于从资产和负债的角度分析会计利润和应纳税所得之间的差异，反映的是某个时点上存在的此类差异。暂时性差异是一个比时间性差异更为宽泛的概念，所有的时间性差异都是暂时性差异，但是某些暂时性差异并非时间性差异。因此，就与损益表有关的时间性差异而言，采用损益表债务法和资产负债表债务法应当得出同样的结果，只是所运用的程序有所不同；但是对于时间性差异所无法达到的区域，则只有采用资产负债表债务法才可予以解决。（3）损益表债务法与资产负债表债务法的异同例如，假设一台机器的成本为10000元，不考虑残值，本期计提的会计折旧为2000元，税法允许在税前抵扣的折旧为3000元，至本期期末时累计会计折旧为4000元，累计计税折旧为5500元，所得税率为30%。按损益表债务法，由本期会计折旧与计税折旧的不同产生应纳税时间性差异1000元，由此需确认递延税款贷方发生额300（1000×30%）元。按资产负债表债务法，本期期末该机器的账面价值为6000元，计税基础为4500（10000-5500）元，该机器账面价值与计税基础的应纳税暂时性差异为1500元，则其对应递延税款余额应为450（1500×30%）元，但上期有递延税款余额150元（上期末该机器的账面价值8000元而计税基础为7500元从而有应纳税暂时性差异500元），由此同样得出递延税款有贷方发生额300元。损益表债务法从损益表入手，求得的是递延税款的发生额，资产负债表债务法以资产负债表为基础，先求得递延税款的余额进而确定其发生额，二者只是在具体程序上有所不同，但其处理结果是完全相同的。账面价值计税基础差额损益表（时期指标）递延税款贷方资产负债表（时点指标）债务法固定资产固定资产原价1000010000本期折旧200030001000300=（1000×30%）减：上期折旧20002500500150=（500×30%）减：自本期累计折旧400055001500固定资产账面价值600045001500450=（1500×30%）本期税法累计折旧5500-本月计提3000=上个月计提2500，那么上个月会计的账面价值8000元，计税基础10000-2500=7500从而有应纳税暂时性差异500元500×30%=150但是有些情况产生暂时性差异而不产生时间性差异，例如：按照国际财务报告准则IAS16《固定资产》重估资产而在计税时不作相应调整；企业合并的购买成本，依据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，而在计税时不作相应调整。在这些情况下，只能使用资产负债表债务法予以解决。另外，当企业各种所得分别适用不同税率时，采用资产负债表债务法计量的递延所得税可以反映在资产负债表日从企业预期收回资产或清偿负债的方式中推算出的纳税后果，而损益表债务法聚焦于发生额，因此不易将预期纳税后果考虑在内。我国以前采用损益表债务法的经济背景是递延税款项目主要集中于损益表项目，如我国的固定资产计价不允许重估，企业合并也不考虑子公司净资产公允价值的调整，而且企业的各种所得一般适用单一的所得税税率，所以在递延税款核算上采用损益表债务法和采用资产负债表债务法无甚分别。但是，随着我国市场机制的逐步成熟和市场外延的逐步扩展，公允价值正式进入会计计量的视线，出现越来越多与资产负债表有关的递延税款项目是势在必然，例如，新的企业合并准则要求企业合并需考虑子公司净资产公允价值的调整，税法也可能更趋复杂以至于企业所得适用不同的所得税税率。损益表债务法与资产负债表债务法的异同损益表债务法资产负债表债务法使用概念时间性差异暂时性差异分析角度收入或费用资产和负债时间范围会计期间某个时点相互关系暂时性差异包含时间性差异；有些情况产生暂时性差异而不产生时间性差异过程结果得出同样的结果，只是所运用的程序有所不同不同税率聚焦于发生额，不易将预期纳税后果考虑在内递延所得税：推算出的纳税后果经济背景递延税款项目主要集中于损益表项目公允价值正式进入会计计量的视线，出现越来越多与资产负债表有关的递延税款项目是势在必然2．所得税会计的核算程序P378企业首先要依据会计准则，确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。资产和负债的账面价值，是指企业按照相关会计准则的规定核算后在资产负债表中列示的金额。具体而言，资产的账面价值是其账面余额或账面净值减去已提减值后的余额；负债的账面价值通常就是其账面余额。（1）确定资产和负债的账面价值一项资产或负债的计税基础，是指计税时归属于该资产或负债的金额。从计税的角度看，即是企业未来不需要缴纳所得税的资产价值及未来不可抵扣的负债价值。企业应依据所得税准则和适用的税收法规，确定有关资产、负债项目的计税基础。（2）确定资产和负债的计税基础企业应在资产负债表日，分析比较资产、负债的账面价值与其计税基础，若两者之间存在差异，即为暂时性差异。对于暂时性差异，应分析其性质分别确认为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异。对于在企业合并等特殊交易或事项中取得的资产和负债，企业应在购买日比较其入账价值与计税基础，确定暂时性差异。（3）确定暂时性差异除准则中规定的特殊情况外，可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异各自乘以适用的所得税税率，即为资产负债表日递延所得税资产和递延所得税负债的应有金额；将其与期初的递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比，其差额则为当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债的金额或应予转回金额。此确认或转回的递延所得税额，构成利润表中所得税费用的一个组成部分。（4）计算递延所得税资产和递延所得税负债的确认额或转回额借：所得税费用递延所得税资产贷：应交税费－－－－应交所得税递延所得税负债当期应交所得税是企业按照税法规定计算的当期应纳税所得额和适用所得税率的应交所得税金额。它构成了利润表中所得税费用的另外一个组成部分。（5）计算当期应交所得税借：所得税费用递延所得税资产贷：应交税费－－－－应交所得税递延所得税负债企业在分别计算出当期递延所得税和应交所得税后，将两者之和或之差确认为利润表中的所得税费用。所得税费用是指包括在本期净损益确定中的当期所得税和递延所得税的总份额。在逻辑顺序上，只有确定出递延所得税资产和递延所得税负债的金额，才可得出当期的所得税费用（或收益）。（6）确定利润表中的所得税费用【例题•计算分析题】甲公司2012年度实现利润总额10000万元，适用的所得税税率为