非货币性交易会计处理比较

非货币性交易会计处理比较新制度关于非货币性交易的会计处理规定吸收了2001年1月18日修订、自2001年1月1日起适用于所有企业的《企业会计准则——非货币性交易》的主要内容，并与其保持一致。旧制度关于非货币性交易的会计处理规定实际上是1999年6月28日发布、自2000年1月1日起适用于所有企业的《企业会计准则——非货币性交易》。因此，新旧制度关于非货币性交易会计处理比较，实际上是对《企业会计准则——非货币性交易》修订前后的比较。第一节新旧制度非货币性交易相应规范的整体比较一、新旧制度非货币性交易相应规范的相同点（一）相关概念的相同点1．货币性资产与非货币性资产的含义不变（1）货币性资产，是指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有到期的债券投资等。（2）非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。这里的存货，包括在途物资、原材料、包装物、低值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品、分期收款发出商品等。货币性资产是相对于非货币性资产而言的。二者区分的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是否是固定的或可确定的。如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是固定的或可确定的，则该资产是货币性资产；反之，如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的，则该资产是非货币性资产。一般来说，资产负债表所列示的项目中属于货币性资产的项目有：货币资金、准备持有至到期的债券投资、应收账款、应收票据、应收股利、应收利息、应收补贴款、其他应收款等；属于非货币性资产的项目有：存货、固定资产、无形资产、股权投资、预付账款、不准备持有至到期的债券投资、工程物资、在建工程等。2．非货币性交易的含义及其判断标准不变非货币性交易是交易双方以非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。其判断标准如下：非货币性交易主要以非货币性资产进行交换。如果涉及货币性资产，则当支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例）低于25％（含25％），视为非货币性交易；如果这一比例高于25％（不含25％），则视为货币性交易。公允价值的含义及其确定原则与方法不变公允价值是在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。非货币性资产公允价值的确定原则以及具体确定方法如下：非货币性资产的公允价值的确定原则是：如该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。非货币性资产公允价值的确定方法是：（1）有价证券，按现行市价确定；（2）非有价证券，应根据同类企业类似证券的市盈率、股利率及其预期增长率等因素估计确定；（3）存货，按其形态分别确定：产成品和商品，按其售价减去处置费用和合理利润后的余额确定；在产品，按其产成品的售价减去至完工时尚需发生的成本、处置费用和合理利润后的余额确定；原材料，按现行重置成本确定；（4）固定资产，区分不同情况确定：使用中的固定资产，按现行重置成本确定；暂时处于使用中的固定资产，按具有类似生产能力的固定资产的现行重置成本与可变现净值二者孰低确定；待出售的固定资产，按可变现净值确定；（5）专利权、商标权等无形资产，按评估价值确定。核算范围的相同点非货币性交易会计处理规范的是交易双方以非货币性资产进行的交换，包括股权换股权，但不包括企业合并中所涉及的非货币性交易。会计核算程序相同新旧制度在非货币性交易的会计处理中核算程序上基本不变，都可分为五步：1．分析确定交易性质，涉及到补价时要计算补价所占的比例后确定；2．确认交易应确认的损益；3．确定换入资产入账价值；4．编制会计分录，进行账务处理；5．在会计报表附注中进行披露。二、新旧制度非货币交易相应规范的区别（一）相关概念减少1．待售资产与非待售资产．“旧准则”定义这两个概念的定义。待售资产为企业为出售而持有的非货币性资产，包括商品、短期股票投资以及不准备持有至到期的债券；而非待售资产是指待售资产以外的非货币性资产，包括库存材料、固定资产、无形资产和长期股权投资等。待售资产是相对于非待售资产而言的。二者区分的主要依据是企业持有资产的目的不同。企业持有待售资产的目的，不是为在生产商品或提供劳务过程中使用，而是为了通过出售获利。而企业持有非待售资产的主要目的是为了劳动对象或劳动手段，在正常的生产经营过程中发挥作用，而不是通过出售获利。新制度取消了“旧制度”中关于“待售资产”和“非待售资产”的概念，因为新制度不再区分“不同类非货币性资产的交换”。2．同类非货币性资产交换与不同类非货币性资产交换“旧准则”规定同类非货币性资产为待售资产与待售资产之间的交换，以及非待售资产与非待售资产之间的交换。此外，非货币性资产交换中，如果企业以一项资产同时换入多项资产，或同时以多项资产换入一项资产，或以多项资产同时换入多项资产，也视为同类非货币性性资产交换。而不同类非货币性资产交换是指待售资产与非待售资产之间的交换。该种划分的主要依据是盈利过程是否完成，即持有换入资产相对于换出资产的目的是否发生变化。而新制度为了减少公允价值的使用（原因见后面），不再承认“不同类非货币性资产交换”，因此，不再作以上划分。（二）核算范围增加相对“旧准则”，新制度的核算范围除保留原有核算内容外，增加了放弃非现金资产（不包括股权）取得股权这一新的核算内容。在“旧准则”体系中，放弃非现金资产（不包括股权）取得股权这一交易的会计处理在《企业会计准则——投资》中加以规范。新制度重新调整准则之间的分工，在制度中的投资部分明确规定此种情况按非货币性交易的规定处理。（三）会计核算的指导思想变化1．公允价值使用上的变化“旧准则”在规范非货币性交易会计处理时，较多地运用了公允价值的概念。从理论上讲，这一概念的运用往往能提高会计信息的真实性和可靠性，但它运用的前提条件是公允价值能合理确定。事实上，我国在运用公允价值时存在两个问题：（1）公允价值难以取得。主要因为我国不存在活跃的市场。在公允价值难以取得的情况下，运用公允价值计量，影响了会计要素的可靠性。（2）关联交易影响了价格公允性。基于缩小企业操纵利润空间的考虑，新制度在规范非货币性交易时尽量减少了公允价值的使用。2．换入资产入账价值确定基础的变化“旧准则”在非货币交易的规范中要求，换入资产入账价值的确定基础是换出资产的账面价值与公允价值较低者，即：同类非货币资产交换，如换出资产未发生减值，以换出资产账面价值作为换入资产的入账价值基础；如换出资产发生减值，以换出资产公允价值作为换入资产入账价值基础。涉及补价的再另考虑收到或支付的补价及应确认的收益因素。不同类非货币资产交换，应以换入资产公允价值（或换出资产公允价值或换出资产账面价值）作为换入资产入账价值。同样，涉及补价的另考虑收到或支付的补价因素。新制度为了减少公允价值使用，缩小企业操纵利润空间，规定：一律按换出资产账面价值（涉及补价的，另考虑补价及应确认收益因素）作为换入资产入账价值基础。3．损益确认的变化“旧准则”规定在非货币性交易中，换出资产的公允价值低于其账面价值的差额，确认为当期损失。而在不同类非货币性交易中，换入资产的公允价值（或换出资产公允价值）与换出资产账面价值的差额（涉及补价时另考虑补价因素）计入当期损益。即：换出资产减值损失＝换出资产账面价值－换出资产公允价值另外，在同类非货币性交易中，如涉及补价的，收到补价方应以补价占换出资产公允价值的比例为基础确认收益，即：应确认的收益＝补价－补价新制度规定：除涉及收到补价情况，一般不再确认收益。其计算为：应确认的收益＝补价－补价/换出资产公允价值×换出资产账面价值4．相关税费处理的变化“旧准则”的操作指南中指出，对非货币性交易中发生的增值税，应区别不同情况进行会计处理。例如，如果非货币性交易涉及的非货币性资产是存货，则有关增值税应分别记入“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目或“应交税金——应交增值税（销项税科）科目；如果非货币性交易涉及的非货币性资产是固定资产，则有关增值税应计入固定资产入账价值。在非货币性交易中发生的除增值税以外的其他税金，应区别不同情况进行会计处理。例如，如果非货币性交易涉及的非货币性资产是存货，则有关营业税金、消费税金应分别记入“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”等科目；如果非货币性交易涉及的非货币性资产是固定资产，则有关营业税金应记入“固定资产清理”科目；如果非货币性交易涉及的非货币性资产是无形资产，则有关营业税金应记入“其他业务支出”科目。在非货币性交易中发生的一些费用，如资产评估费、运杂费等，可以根据资产计价原则直接计入相关资产的成本，或者直接计入当期费用。而新制度要求支付的相关税费（可抵扣的增值税进项税额除外）应计入换入资产入账价值。（四）新制度的特殊规定新制度第一百一十六条规定了资产交换中涉及应收款项情况的处理方法，“旧准则”对此未作规定。相关内容请见第四节．三、新旧制度区别对企业相关会计核算的影响1．核算范围的重新规定。如把“放弃非现金资产（不包括股权）取得股权”该类问题按非货币性交易进行处理，简化了会计处理程序。2．不再区分“同类非货币性交易”与“不同类非货币性交易”的影响。“旧准则”在处理非货币性交易时先要分清交易的盈利过程是否完成来区分“同类非货币性交易”与“不同类非货币性交易”进行会计处理，新制度不再作区分，一律按换出资产账面价值为基础确定换入资产入账价值，会计处理进行简化。3．减少了公允价值应用。新制度中尽量减少了“公允价值”的应用，在交易中不考虑换出资产是否减值，除涉及收到补价的情况，一般不再确认收益。这一规定缩小了企业利用非货币性交易操纵利润的空间，提高了会计信息的可靠性和相关性，改善了会计信息质量。第二节新旧制度不涉及补价的非货币性交易具体会计处理比较一、相同点当换出资产未发生减值时，会计处理相同。此外，会计处理程序也相同。二、主要区别当换出资产发生减值（即公允价值低于账面价值）时，会计处理不同。（一）新制度的会计处理规定新制度第一百一十四条规定：“在进行非货币性交易的核算时，无论是一项资产换入一项资产，或者一项资产换入多项资产，或者同时以多项资产换入一项资产，或者以多项资产换入多项资产，均按换了资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产入账价值”：，新制度第一百一十五条规定，在同时换入多项资产的非货币性交易中，应当按照换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额进行分配（涉及补价时要考虑补价及应确认的收益），以确定各项换入资产的入账价值。上述换入资产如为存货的，按上述规定确定的入账价值，还应减去可抵扣的增值税进项税额。新制度不考虑换出资产是否发生减值，不确认换出资产减值损失。即：换入资产入账价值总额＝换出资产账面价值总额＋支付的相关税费（二）旧制度的会计处理规定旧制度要考虑换出资产发生的减值，并计入当期损益。即：换入资产入账价值总额＝换出资产公允价值总额＋支付的相关税费并确认换出资产减值损失。即：换出资产减值损失＝换出资产账面价值－换出资产公允价值这里所讲的“账面价值”，一般为资产的账面余额扣除（或加上）有关备抵账户（或附加账户）金额后的净值。其中，“账面余额”是指账户在期末的实际余额，即账户未扣除相关准备之前的余额。例如，存货的账面价值，就是存货的账面余额扣除有关存货跌价损失准备后的金额；不准备持有至到期的债券投资的账面价值，就是债券投资的面值，加应收利息，再加（或减）未摊销溢价（或折价）后的金额，扣除有关长期投资减值准备。三、会计处理差异对财务状况和经营成果的影响当换出资产发生减值时，由于新制度的会计处理不确认减值损失，导致