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首次执行企业会计准则分析（38号）中和正信会计师事务所暨南大学、中山大学兼职教授陈锦棋CHENJINQIDG123@126.COM一、企业在首次执行新的企业会计准则时，应做好以下几个方面的工作：（1）首次执行日（如2009年1月1月），按新准则要求进行会计账户体系的设置工作。（2）首次执行日，按照新准则体系要求制定各项会计政策。（3）在首次执行新准则的第一个完整的会计年度（如2009年度），应完全按照新准则体系的各项规定进行会计处理，因此需制定新的会计核算办法。（4）针对新准则会计确认、计量及报告要求，制定和完善内部控制体系，特别是针对公允价值运用、金融衍生工具运用及减值准备计提等业务的内部控制，形成规范的内控体系。（5）建立确定公允价值的方法和系统，对于活跃市场的报价进行信息收集、建立计算机模型、聘请专业评估人员等。（6）建立系统来追踪金融衍生工具。建立未来现金流量折现模型，以评估减值损失。（7）按照新准则的要求，编制好首份中期财务报告和首份年度财务报告，并收集和重述在列报和披露方面的上年比较信息等。二、需要追溯调整的事项和未来适用事项（一）在首次执行日，企业应当对所有资产、负债和所有者权益按照新会计准则的规定进行重新分类、确认和计量，并编制期初资产负债表。各初次执行新会计准则的企业需要在向新准则过渡的首日编制按新准则规定的资产负债表，这既是在新准则下企业首次提供的可比较信息，同时也为便于提供新旧准则对所有者权益变动提供信息。例如，某公司从2009年起执行新准则，那么它就需要重编2009年1月1日(按新会计准则编制)资产负债表。1、按照新会计准则体系的要求，对资产、负债和权益组成项目进行重新分类和列报。2、按照新会计准则体系要求重新确认各资产和负债项目。3、采用新会计准则体系对所有巳确认的资产、负责进行重新计量。（二）按新准则要求分析需要追溯调整的事项和未来适用的事项1、编制期初资产负债表时，下列事项要求追溯调整(涉及损益的直接计入留存收益)。1）长期股权投资—子公司投资2）投资性房地产---公允价值计量3）固定资产—预计弃置费用4）职工薪酬---辞退福利5）年金基金---公允价值计量6）股份支付--首次执行日或之后可行权的股份支付、首次执行日之前等待期的成本费用7）或有事项---满足预计负债确认条件的债务义务8）所得税---资产负债表债务法9）企业合并---商誉及商誉减值10）金融资产---公允价值计量11）减值准备—按旧准则会计政策测试2、首次执行日采用未来适用法的项目1）存货2）无形资产--正在开发和加工的无形资产3）购销业务--超过正常信用条件延期付款（或收款），实质上具有融资性质的购销业务4）会计估计5）减值准备—按新准则会计政策测试（三）首次执行日过渡衔接1、货币资金，直接按账面余额过渡。使用受限制的货币资金需要在现金流量表中披露。2、应收票据和应收账款，直接按账面余额过渡。应重新测试减值准备，按原准则测试减值准备应作为会计差错追溯调整；按新准则测试减值准备应按未来适用法处理（下同）。3、存货，直接按账面余额过渡。1）需要跨期完工的存货，其借款费用资本化，不追溯调整；自首次执行日后，按新准则处理。2）原采用后进先出法核算的存货改按其他方法核算的，不追溯调整；自首次执行日后，按新准则处理。3）应重新测试减值准备。4、交易性金融资产1）对原在短期投资核算的股票、基金、权证及债券项目，进行复核，依据企业持有意图，进行重分类，对计划近期内出售的股票（获取差价）、基金权证及债券项目划分至交易性金融资产。2）对原在表外披露的金融衔生工具，如远期外汇合同等，符合确认为交易性金融资产的，应预以确认。3）划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益（交易性金融资产）的，应当在首次执行日将其调整为按公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。借：交易性金融资产贷：盈余公积未分配利润（或相反）5、其他流动资产，待摊费用中有预付性质的款项，如预付保险费、预付租金等，可以列入预付款项核算或列入其他流动资产核算。对于已经实际发生的、没有明确期限的、原来通过估计和判断在一年内分期承担的费用（如固定资产修理费），按照新会计准则的精神应该于发生时一次性核销处理。因此首次执行日“待摊费用”余额符合上述含义的，可直接过渡，但如果不属于上述可列入预付款项核算的内容，只能计入首次执行日当期损益。其他不归于上述流动资产项目的内容，应列入其他流动资产项目。6、可供出售金融资产，对原在长短期投资核算的股票、权证、基金及债券项目，进行复核，依据企业持有意图，进行重分类，对持有意图不明确的股票、权证、基金及债券项目或不具重大影响的限定性股权项目应划分可供出售金融资产。1)划分为可供出售金融资产的，应当在首次执行日将其调整为按公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。借：可供出售金融资产贷：盈余公积未分配利润（或相反）2)不具重大影响的限定性股权项目划分为可供出售金融资产,应当在首次执行日将其调整为按公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整资本公积。借：可供出售金融资产贷：资本公积（或相反）7、持有至到期投资，对原在长期投资核算的债券项目，进行复核，依据企业持有意图，进行重分类，对有能力持有至到期收回本金和利息的债券项目应划分至持有至到期投资。在首次执行日按账面余值过渡。应当自首次执行日起改按实际利率法，在随后的会计期间采用摊余成本计量。存在减值迹象时，应计提持有至到期投资减值准备。借：资产减值损失贷：持有至到期投资减值准备8、长期应收款，融资租赁产生的应收款项、采用递延方式具有融资性质的销售商品和提供劳务产生的应收款项及实质上构成对被投资单位净投资的长期权益等。对原应收账款进行分析，属于上述性质的应收账款应划入长期应收款核算。9、长期股权投资：应当分别下列情况处理：1）分析原长期股权投资：控制或是非控制；控制的，属同一控制或是非同一控制。2）首次执行日前已持有的对子公司（控制）的长期股权投资，按追溯调整法。包括：长期股权投资-投资成本-股权投资差额-损益调整（原按权益法确认）-股权投资准备追溯调整账务处理：借：资本公积—股权投资准备贷：长期股权投资--股权投资准备借：盈余公积未分配利润贷：长期股权投资—损益调整按追溯调整后的长期股权投资账面余值作为新准则下长期股权投资认定成本。3）首次执行日前已持有的对子公司（控制）的长期股权投资，按追溯调整法调整时：（1）子公司原采用权益法核算的，应按成本法追溯调整；（2）股改时，已折合为股本的，追溯调整到折股时点为限；（3）非股改的，净资产已折合成实收资本部分，不再追溯调整；4）对追溯调整不切实可行的，不再追溯调整：（1）累积影响数不能确定（2）要求管理层在该期当时的意图做出假定（3）要求对有关金额进行重大估计的，且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息与其他信息客观地加以取分。5）对追溯调整不切实可行的，在首次执行日，除同一控制下企业合并形成的长期股权投资外，均应按该项投资原账面价值作为首次执行日的认定成本。6）属于同一控制下企业合并形成的长期股权投资,在首次执行日尚未摊销完毕的股权投资差额,无论借方还是贷方余额,均全额冲销,调整留存收益（先调盈余公积再调利润分配--未分配利润）（按占对方净资产份额计量投资成本）。但不包括原已计入资本公积的贷方差额。借：盈余公积未分配利润贷：长期股权投资—股权投资差额（或相反）7）对联营企业和合营企业（采用权益法核算）的长期股权投资，存在股权投资贷方差额的,应冲减贷方差额，调整留存收益，并以冲销贷方差额后的长期股权投资账面余额作为首次执行日的认定成本；存在股权投资借方差额的，应当将长期股权投资的账面余额作为首次执行日的认定成本。8）对原按成本法核算的长期股权投资（即既无共同控制又无重大影响的投资），应重新分类作金融资产（按首次执行日公允价值计量）还是作长期股权投资（按首次执行日账面余额认定成本）。9）执行新会计准则后，应当按照子公司宣告分派现金股利或利润中应分得的部分，确认投资收益。不再划分是投资前和投资后被投资单位实现的净利润。10、投资性房地产，应对原在存货、固定资产及无形资产核算的，满足投资性房地产条件的房产和地产，重分类至投资性房地产。在首次执行日，对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，可以按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。其他资产转换为投资性房地产的，公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益：借：盈余公积未分配利润贷：投资性房地产其他资产转换为投资性房地产的，公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。借：投资性房地产贷：资本公积11、固定资产，在首次执行日，应对原固定资产明细项目进行分析。1）对于满足预计负债确认条件且该日之前尚未计入资产成本的弃置费用，应当增加该项资产成本，并确认相应的负债；同时，将应补提的折旧（折耗）调整留存收益。借：固定资产（现值）贷：预计负债借：盈余公积未分配利润贷：累计折旧2）分期付款的固定资产，已提折旧不追溯调整，以尚未支付的款项与固定资产现值的差额调整减少资产账面价值，同时确认未确认的融资费用。借：未确认融资费用贷：固定资产3）已计入在建工程或固定资产的土地使用权，应将其单独分离，作无形资产处理，将从原账面价值分离出来后的部分价值作为土地使用权的认定成本。首次执行日后，按无形资产摊销年限摊销。借：成本费用等贷：累计摊销12、在建工程，将分离土地使用权后的原在建工程余额过渡入新准则下的在建工程项目。13、工程物资，将原工程物资项目余额，直接过渡新准则下的工程物资项目。关注其减值情况。14、固定资产清理，将原固定资产清理项目余额，直接过渡新准则下的固定资产清理项目。15、无形资产，按未来适用法处理。1）已费用化的，不追溯调整，以后发生符合条件的，应予以资本化。通过研发支出科目核算：（1）实际支出时借：研发支出—费用化支出—资本化支出贷：原材料应付职工薪酬银行存款等（2）费用化部分借：管理费用贷：研发支出—费用化支出（3）资本化部分借：无形资产贷：研发支出—资本化支出2）以摊余值作为认定成本，有使用寿命的，在剩余年限摊销；使用寿命不确定的，停止摊销，期末减值测试。3）购买超信用期的无形资产，分期付款的无形资产，已计摊销的，不追溯调整，以尚未支付的款项与无形资产现值的差额调整减少资产账面价值，同时确认未确认的融资费用。借：未确认融资费用贷：无形资产16、商誉，商誉产生于企业合并。（1）企业合并：一般情况下，对于首次执行日之前发生的企业合并不应追溯调整。（2）下列项目应追溯调整：①按照新准则规定属于同一控制下企业合并的，原已确认商誉的摊余价值应当全额冲销，并调整留存收益：借：盈余公积未分配利润贷：商誉属于非同一控制下企业合并的，应当将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，以后不再进行摊销。②首次执行日之前已发生的企业合并，合并合同或协议中约定根据未来事项的发生对合并成本进行调整的，如果首次执行日预计未来事项很可能发生并对合并成本的影响金额能够可靠计量的，应当按照该影响金额调整已确认商誉的账面价值。借：商誉贷：预计负债③在首次执行日，企业应当按照新准则资产减值的规定，对商誉进行减值测试，发生减值的，应当以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。借：盈余公积未分配利润贷：商誉减值准备17、长期待摊费用，企业已发生但由本期和以后各期负担的分摊期限在一年以上的各项费用。1）对原长期待摊费用摊销余额进行复核，符合上述规定的，过渡到新准则下的长期待摊费用。不符合上述规定的，予以冲销，并调整留存收益：借：盈余公积未分配利润贷：长期待摊费用2）将原在固定资产—经营租入固定资产改良支出核算的净额（减累计折旧），转入长期待摊费用。18、递延所得税资产，在首次执行日，对资产计税基础大于会计账面价值（如资产计提减值准备），或负债计税基础小于会计账面价值（如会计预计费用）以及存在未弥补的可抵扣亏损等等，形成的可抵扣暂时性差异对所得税的影响