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高级财务会计简燕玲高级财务会计课程组2教学目标通过本课程教学，使学生：•掌握各有关专题的基本理论与方法•关注会计前沿的发展动态•完整把握财务会计学科体系•提高从事实务工作的能力高级财务会计课程组3课程简介•基础会计•中级财务会计•特殊业务•特殊呈报•特殊行业涉及专题：预修课程：高级财务会计课程组4内容体系第一章企业合并会计第二章合并会计报表第三章外币业务会计第四章租赁会计第六章股份支付会计第九章企业清算与重组会计第五章衍生金融工具会计第八章物价变动会计生物资产会计油气开采会计保险合同会计特殊业务特殊呈报特殊行业第七章中期财务报告及分部报告第十章特殊行业会计高级财务会计课程组5课程定位•对于本科阶段的学习来讲，“高级财务会计”课程是“中级财务会计”课程的延伸；高级财务会计课程组6教学环节（1）课前准备♣阅读教学计划相关问题；♣阅读教材中相关章节及补充材料；♣复习上一次课程讲授内容。♣讲授主要知识点；♣讨论重点、难点问题；♣习题与案例解析♣个人作业♣小组作业（2）课堂授课（3）课后复习高级财务会计课程组7教材及主要参考资料主要教材：♣傅荣、孙光国主编：《高级财务会计习题与案例》（东北财经大学出版社，2012年6月第3版）♣相关国际会计准则，我国企业会计准则♣上市公司年报参考资料：刘永泽、傅荣编著：《高级财务会计》（东北财经大学出版社，2012年6月第3版）高级财务会计课程组8考核方法•平时考核（40%）：1、考勤（10%）2、个人作业（10%）3、小组作业（20%）•期末考试（60%）高级财务会计课程组9第一章企业合并会计第一节企业合并概述第二节企业合并会计处理的基本方法第三节同一控制下企业合并的会计处理第四节非同一控制下企业合并的会计处理第五节分步实现企业合并的会计处理核心知识点：对企业合并的确认、计量高级财务会计课程组10第一节企业合并概述一、企业合并的含义二、企业合并的类型主要知识点什么是企业合并？企业合并有哪几种分类方法？如何理解各类企业合并的实质？高级财务会计课程组11既是独立的法人主体也是独立的报告主体一、企业合并的含义第一节企业合并的含义与分类企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。经济意义上:一个整体法律意义上:可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体交易:公允价值重组事项:账面价值单独的主体合并形成一个报告主体-交易-事项高级财务会计课程组12（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类二、企业合并的类型高级财务会计课程组13（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类两类合并的概念两类合并的实质两类合并的实施方式两类合并的法律结果企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较高级财务会计课程组141.两类合并的概念比较（1）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。【例】A（母公司）（子公司）（子公司）+CBC+BA控制B、C在12个月以上同一控制非暂时性B、C同为A的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并高级财务会计课程组15B1、B2、C11、C12任意两个或多个公司合并，属于同一控制下的企业合并A公司B1公司B2公司同一控制非暂时性C11公司C12公司61%75%80%90%受同一方最终控制的企业合并高级财务会计课程组16B1公司B2公司C1公司C2公司C1、C2合并，同一控制下的企业合并受相同多方最终控制的企业合并高级财务会计课程组171.两类合并的概念比较（2）非同一控制下的企业合并参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。【例】A（母公司）（子公司）（子公司）DCC+DA、B分别控制C、DB（母公司）C、D合并，属于非同一控制下的企业合并高级财务会计课程组182.两类合并的实质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易——购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值——公允价值。重组、事项合并、交易高级财务会计课程组193.两类合并的参与方称谓的比较•同一控制下企业合并（合并日）取得对其他参与合并企业控制权——合并方；参与合并的其他企业——被合并方。•非同一控制下企业合并（合并日）取得对其他参与合并企业控制权——合并方（购买方）参与合并的其他企业——被合并方（被购买方）高级财务会计课程组204.合并日或购买日的确定•概念是指被合并方或被购买方净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。•同一控制下企业合并：合并方实际取得被合并方净资产或生产经营决策的控制权的日期——合并日。•非同一控制下企业合并：购买方实际取得被购买方净资产或生产经营决策的控制权的日期——购买日。实现控制权转移的条件满足高级财务会计课程组215.两类合并的合并对价的形式比较付出现金或非现金资产发生或承担负债发行权益性证券两类合并，合并方的合并对价都有可能是：同一控制下企业合并——账面价值。非同一控制下企业合并——公允价值。高级财务会计课程组22（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类吸收合并新设合并控股合并企业合并法律意义上的企业合并比较……会计意义上的企业合并与公司法所界定的企业合并的区别。高级财务会计课程组23吸收合并、新设合并、控股合并比较++==+=+123吸收合并创立合并控股合并母公司子公司高级财务会计课程组24不形成母子公司关系的企业合并吸收合并新设合并形成母子公司关系的企业合并控股合并合并方取得股权两类合并的法律结果比较合并后主体仍为多个法律主体合并后主体为一个法律主体合并方取得净资产企业合并的第二种分类方法控制权控制权高级财务会计课程组25同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并结果1：吸收合并、新设合并结果2：控股合并长期股权投资投资后的处理：成本法、权益法合并时的处理：购买法、权益结合法共同控制、重大影响、非控、非共控、非重大影响企业合并与长期股权投资的关系会计方法控制高级财务会计课程组26（三）按涉及行业的不同进行分类横向合并纵向合并混合合并企业合并高级财务会计课程组27思考题•1、如何理解企业合并的含义?企业为什么要合并？•2、如何理解同一控制下的企业合并，如何理解非同一控制下的企业合并？（概念、实质、称谓、合并日或购买日、合并对价）•3、什么是吸收合并、新设合并和控股合并？《企业会计准则》与《公司法》对企业合并的界定有何不同？•4、什么是横向合并、纵向合并和混合合并？其目的是什么？高级财务会计课程组28练习题•1、有关企业合并的下列说法中，正确的是（）。A企业合并必然形成长期投资B同一控制下的企业合并就是吸收合并C控股合并的结果是形成母子公司关系D企业合并的结果是取得被合并方的净资产（C）高级财务会计课程组29•同一控制下的企业合并中所称的“控制非暂时性”是指，参与合并各方在合并前、后较长的时间内受同一方或多方控制的时间通常是指在（）。A3个月以上B6个月以上C12个月以上D12个月以上（含12个月）（D）高级财务会计课程组30•非同一控制下的企业合并，合并方在吸收被合并中取得的被合并方的各项可辨认资产、负债应当按其账面价值入账。（）高级财务会计课程组31第二节企业合并会计处理的基本方法一、企业合并会计的主要内容二、权益结合法与购买法的基本原理主要知识点企业合并会计要解决什么问题？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用购买法？高级财务会计课程组32一、企业合并会计的主要内容企业合并会计的主要内容对企业合并交易（或事项）进行确认、计量要点：企业合并的确认、计量方法……合并日合并财务报表的编制高级财务会计课程组33•企业合并会计的主要内容：同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并形成母子公司关系不形成母子公司关系合并方如何支付合并对价合并中发生的合并费用的处理合并中如何确认和计量高级财务会计课程组34确认主体确认要素确认时间确认计量货币计量价格计量方法会计的本质以持续经营为基础，根据实际发生的交易和事项，按照会计准则的规定为谁记那期间币种什么价格如何计量高级财务会计课程组35吸收合并、新设合并控股合并借：有关资产账户[取得的净资产]贷：有关负债账户借：长期股权投资[取得股权]贷：现金应付债券[支付的合并对价]股本等现金等[支付的合并费用]贷：现金应付债券[支付的合并对价]股本等现金等[支付的合并费用]对企业合并的确认与计量——合并方账务处理基本思路高级财务会计课程组36确认与计量企业合并的账务处理中理解的关键问题合并方合并日购买方购买日如何确认与计量取得的净资产或股权支付的合并对价应如何计量？两者如果有差异，应如何处理？合并费用如何处理？计量的方法——权益结合法和购买法。高级财务会计课程组37二、权益结合法与购买法的基本原理（一）权益结合法的基本原理（二）购买法的基本原理基本特点如何应用学习重点高级财务会计课程组38（一）权益结合法的基本原理IASNo.22：权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的合并。权益结合法的概念权益结合法又称联营法、股权合并法。是将企业合并视为参与合并的企业股东为了继续对合并后的实体分享利益和分担风险，而联合控制它们全部或实际上是全部的净资产和经营活动行为的一种会计处理方法。高级财务会计课程组39“权益结合法”含义简示——以换股实施吸收合并为例A企业B企业A企业股东吸收B企业B企业股东合并后主体同为合并后主体的股东高级财务会计课程组40合并的实质是权益之联合而非购买交易——会计事项合并中取得净资产或股权的入账价值——账面价值确定合并过程的费用（包括直接费用和间接费用）计入——当期损益由于合并过程中合并方按照被合并方资产负债的账面价值入账，而不考虑公允价值，——不需要确认合并商誉合并方支付合并对价的面值或账面价值与取得被合并方净资产或股权账面价值之间的差额——需要调整股东权益合并当年净收益的计算。不论企业合并发生在会计期间内的哪个时点，参与合并的企业自期初至合并日的损益要包括在合并后企业的利润表中。在企业合并时，如果被合并方的会计政策和会计期间与合并企业的会计政策和会计期间不一致时，应进行追溯调整，并重新编制前期的财务报表。（一）权益结合法的基本内容——特点高级财务会计课程组41难点：如何调整股东权益？期中合并时当年净收益如何计算？高级财务会计课程组42（一）权益结合法的基本内容——应用要点合并后主体的股东权益＝合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和合并前后权益总额不变据此调整资本溢价据此调整留存收益合并后主体股本总额＝发行在外普通股面值总额合并后主体投入资本总额＝合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则：合并后投入资本总额＝合并后主体股本总额合并后主体留存收益＝合并后主体股东权益－合并后主体投入资本以换股上市的吸收合并为例来归纳高级财务会计课程组43例1：换股实施吸收合并——换出股份面值等于被并方股本甲企业发行每股面值10元普通股25万股给乙企业的股东，吸收合并乙企业。甲企业资产负债股本留存收益600200300100乙企业资产负债股本留存收益500150250100乙企业注销贷：资产借：负债股本留存收益500150250100甲企业吸收净资产贷：负债借：资产股本留存收益100500150250合并前股东权益750合并后甲企业资产负债股本留存收益350550200+=1100+=+=+=合并后股东权益750实施方式