搜索
《高级财务会计》第五讲外币会计重点难点：外币交易的会计处理外币会计报表折算的基本方法一、外币交易和外汇汇率1.记账本位币、外币和外币交易（1）记账本位币：会计主体在会计核算时所统一采用的作为会计计量基本尺度的记账货币称为记账本位币。（2）外币：外币有广义和狭义之分。狭义的外币一般是指本国货币以外的其他国家和地区的货币，包括各种纸币和铸币等；广义的外币是指所有以外币表示的、能够用于国际结算的支付手段，它除了包括国外的纸币和铸币外，还包括企业所拥有的外国的有价证券，如以外币表示的政府公债、公司债券等，也包括外币支付凭证，如以外币表示的票据等。对会计而言，外币是指记账本位币以外的货币。（3）外币交易：外币交易是指以记账本位币以外的货币（即外币）进行的款项收付、往来结算、接受投资以及筹资等交易。2.外币折算和外币兑换外币折算：对外币交易以及以外币编制的会计报表在按原来使用的外币计量和记录的同时，将其外币金额换算为本国货币，这一换算过程称为外币折算。外币兑换：外币兑换是指把外币换成本国货币，把本国货币换成外币，或不同外币之间互换。外币兑换一般由外汇经纪银行办理。3.外汇、外汇市场和外汇汇率（1）外汇指一国持有的以外币表示的用以进行国际结算的支付手段。国际货币基金组织的定义是“外汇是货币管理当局以银行存款、财政部国库券、长期政府证券等形式以确保在国际收支逆差时可以使用的债权”（2）外汇市场是指实现不同国家货币之间兑换的场所。（3）外汇汇率在外汇市场中，一种货币用另一种货币表示的价格称为汇率或汇价。汇率表明两种不同货币之间的比价。①汇率的标价方法。汇率标价方法有直接标价法和间接标价法两种表示方式。直接标价法是用一定单位的外国货币为标准来计算应折合若干单位的本国货币的方法。如1美元可以兑换8元人民币（$1=￥8）。当汇率上升时，表示要换取同样数额的外国货币，需付出更多的本国货币，即本国货币币值下降，反之本国货币币值上升。间接标价法是以一定单位的本国货币来计算应折合若干单位的外国货币。如1元人民币可兑换0.125美元（￥1=＄0.125）。当汇率上升时，表示相对于同样数额本国货币，能兑换到更多的外国货币，即本国货币币值上升，反之本国货币币值下降。目前大多数国家，包括我国均采用直接标价法。②汇率的种类。外汇汇率按不同的标志有不同的分类方法按外汇经纪银行角度，可分为买入汇率、卖出汇率和中间汇率。按固定与否，可分为固定汇率和浮动汇率。按外汇买卖成交期，可分即期汇率和远期汇率。按管制的程度不同，可分官方汇率和市场汇率。按会计处理角度，还有记账汇率和账面汇率、现行汇率和历史汇率之分。4.汇兑损益是指企业各外币账户、外币报表的各项目由于记账时间和汇率不同而产生的折合为记账本位币的差额。举例分析汇兑损益汇兑损益按其产生的原因分为外币交易汇兑损益和外币报表折算汇兑损益两种。外币交易损益按其是否在本期实现，可分为已实现外币交易汇兑损益和未实现外币交易汇兑损益。二、外币交易会计1.单项交易观和两项交易观（1）单项交易观把购销业务及以后的账款结算视为单一交易的两个阶段，由于汇率变化引起的汇兑损益作为销售收入或购货成本调整项目。例7-1分析（2）两项交易观以交易发生作为交易完成的标志与账款结算是两个完全不同的业务，汇率变动不影响销售收入或购货成本，作为汇兑损益确认。对于未实现的汇兑损益有当期确认法和递延法两种方法例7-2分析（3）汇兑损益的处理原则2.外币交易会计的记账方法（1）外汇统账制是一种以本国货币为记账本位币的记账方法，即以人民币为记账单位来记录所发生的外汇交易业务，将发生的多种货币的经济业务，折合成人民币加以反映，外币在账上仅作辅助记录。我国除了有外币业务的金融企业外，其他企业一般都采用这种方法。①企业发生的外币交易事项应设置外币账户进行核算，包括外币现金、外币存款、外汇借款、以及外币结算的债权债务等账户。这类账户应采用复币式记载，除了登记外币金额、汇率外，还应同时折算为人民币记账。②对于实收资本账户的折合，有合同约定汇率的，按合同约定的汇率折算；合同没有约定汇率的，按收到出资额时的汇率折算，对应的资产账户均应采用收到出资额当日的汇率折算。由于资产账户与实收资本或股本账户所采用的折算汇率不同而产生的记账本位币差额，计入资本公积。除接受投资者以外币投入的资本要按规定汇率折算外，企业发生的外币业务采用的折算汇率应为业务发生当日的汇率。为简化核算，企业也可以采用业务发生当月月初的汇率。③期末应将所有外币货币性项目（或称外币账户）的外币余额按期末汇率折算为记账本位币金额。按期末汇率折算的记账本位币金额与按此汇率折算前账面记账本位币金额之间的差额即为汇兑差额，应计入当期损益。逐笔结转法是指企业对每一笔外币业务，均应按业务发生日市场汇率或期初汇率入账，每结算一次或收付一次，依据账面汇率计算一次汇兑损益，期末（月末、季末、年末）再按市场汇率进行调整，调整后的期末人民币余额与原账面人民币余额的差额作为当期汇兑损益。在这种方法下，外币资产和负债的增加采用企业选用的市场汇率折合，外币资产和负债的减少选用账面汇率进行折合，其账面汇率的计算可以采用先进先出法、加权平均法等方法确定。例7-3分析本例采用加权平均法确定账面汇率，若采用先进先出法确定账面汇率将如何进行核算？集中结转法指企业对外币账户平时一律按选用的市场汇率（业务发生日汇率或期初汇率）记账，平时不确认汇兑损益，期末（月末、季末、年末）将外币账户的余额按期末汇率进行调整，将调整后的期末人民币余额与原账面余额的差额集中计算一笔汇兑损益。例7-4分析逐笔结转法，随时查找或计算账面汇率，较为复杂，币业务不多的企业。集中结转法，平时不需计算汇兑损益，而是将汇兑损益的计算工作集中在期末，适用于外币业务较多的企业。（2）外汇分账制也称为原币账法，是指在外汇交易发生时直接用原币记账，平时不进行汇率折算，也不反映记账本位币金额，如果涉及两种货币的交易，则用“货币兑换”科目作为两种货币账务之间的桥梁，分别与原币的有关账户对转，期末，应将所有以外币记账的各账户全部按期末市场汇率折算成记账本位币金额，并汇总确认汇兑损益。有外币业务的金融企业采用这种方法。①如果同时涉及不同币种的货币项目，或者同时涉及货币性项目和非货币性项目，应按原币计入相应的货币性项目账户和相同币种的“货币兑换”账户；②同时涉及货币性项目和非货性项目，还应按汇率将非货币性项目折算为编制会计报表所用的货币金额计入相应的账户；③发生的外币业务如果只涉及相同币种的货币性项目，则分别记入相应的货币性项目账户，不通过“货币兑换”账户进行核算；④期末，企业应将编制会计报表货币以外的其他货币的“货币兑换”账户余额按期末汇率折算为编表货币金额，折算的金额与编表货币的“货币兑换”账户账面余额的差额即为汇兑差额。例7-5分析月末编制人民币财务报表时，非人民币“货币兑换”账户的人民币金额与人民币“货币兑换”账户的金额应相互抵消。（3）外币投入资本的核算投资者以外币投入的资本要按规定汇率折算为记账本位币；对应的资产账户均应采用收到出资额当日的汇率折算；由于资产账户与实收资本或股本账户采用的折算汇率不同而产生的记账本位币差额，计入资本公积。例7-6、7-7、7-8分析（4）外汇借款和偿债基金的核算①短期外汇借款，利息记入“财务费用”账户，可以预提，也可以在归还时一次列支，由于汇率变动产生的汇兑损益计入当期损益；②长期外汇借款大多用于购制固定资产或兴建工程，取得借：在建工程（等有关账户）贷：长期借款（按汇率折算）按期计提利息及计算汇兑损益借：在建工程（财务费用）贷：长期借款归还借款借：长期借款贷：银行存款汇兑损益——工程成本或当期损益。③偿债基金是为减少汇率变动风险而提取的一项用于偿还外债的资金。来源主要有三个：按外债余额的一定比例以人民币向银行购汇，建立偿债基金；从现汇账户中划出一部分作为偿债基金；按国家批准的专项还贷出口收汇作为偿债基金。偿债基金应专户存储，不得挪用。三、外币报表折算外币报表折算是指将以外币表示的会计报表折算为以记账本位币或规定货币表示的会计报表。外币报表折算主要涉及两大会计问题：其一是选用何种汇率对外币会计报表项目折算；其二是对由于外币会计报表中各项目采用不同的折算汇率而产生的外币会计报表折算差额如何处理。1.现行汇率法资产负债表项目：资产、负债——现行汇率(期末汇率)所有者权益——历史汇率折算未分配利润——为轧算的平衡数（根据利润表）损益表中的项目：收入和费用——编表期内的平均汇率（简单平均汇率或加权平均汇率）进行折算。折算差额——资产负债表中所有者权益项目下单独列示，并逐年累积下去；或者计入当期损益。例7-9分析2.流动与非流动法资产负债表项目：流动资产和流动负债——现行汇率折算；非流动的资产和负债——历史汇率折算；所有者权益——历史汇率折算；未分配利润项目——为轧算的平衡数（资产负债表）损益表中的项目：固定资产折旧和摊销费用——历史汇率折算；其他项目——平均汇率进行折算；报表折算损益处理：折算净损失——计入当期损益，折算净收益——予以递延，列入资产负债表，用以抵消未来会计年度可能发生的折算损失。例7-10分析3.货币与非货币法资产负债表项目：货币性项目（应收票据、应收账款、应付账款、应付票据、应付债券等都属于货币性项目）——现行汇率折算；非货币性项目——历史汇率折算；实收资本、资本公积——历史汇率折算；未分配利润——轧平的平衡数；利润表及利润分配表项目：与流动与非流动法相同外币报表折算损益：外币折算——当期损益。例7-11分析4.时态法现金、应收或应付(包括流动与非流动)项目的外币金额，按编制资产负债表日的现行汇率折算为母公司的编报货币。资产负债表中按历史成本表示的非货币性资产和负债项目要按历史汇率折算，按现行成本表示的非货币性资产和负债项目要按现行汇率折算。实收资本、资本公积等项目按形成时的历史汇率折算；未分配利润为轧算的平衡数字。外币利润表及利润分配表项目，收入和费用项目要按交易发生日的实际汇率折算。但因为导致收入和费用的交易是经常且大量地发生的，可以应用平均汇率(加权平均或简单平均)折算。对固定资产折旧费和无形资产摊销费，则要按取得有关资产日的历史汇率或现行汇率折算。例7-12分析