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1第八章非货币性资产交换会计本章主要内容一、非货币性资产交换概述：概念；认定；计量；商业实质的判断；资产公允价值能够可靠计量的认定二、非货币性资产交换的会计处理：公允价值计量基础的会计处理（我国有关规定，资产交换举例）账面价值计量基础的会计处理（我国有关规定，资产交换举例）涉及多项非货币性资产交换的会计处理（我国有关规定，资产交换举例）三、非货币性资产交换的披露2第八章非货币性资产交换会计(参见《新准则第7号——非货币性资产交换》)第一节非货币性资产交换概述一、非货币性资产交换的概念我国规定：非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量货币性资产（即补价）。货币性资产：企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款、应收票据、准备持有到期的债券投资等。非货币性资产：货币性资产以外的资产。3二、涉及补价情况下非货币性资产交换的认定我国规定：认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以货币性资产占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。1、支付的货币性资产（即补价）占换入资产公允价值（或换出资产公允价值与支付的货币性资产之和)的比例；2、收到的货币性资产（即补价）占换出资产公允价值（或换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例。以上比例低于25%——视为非货币性资产交换；以上比例高于或等于25%——适用《企业会计准则第14号——收入》等相关准则。4三、非货币性资产交换的计量非货币性资产交换包括公允价值计量基础和账面价值计量基础两种计量基础。（一）公允价值基础我国规定：1、非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。（1）该交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。52、换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。（二）账面价值基础我国规定：未同时满足上述两个条件（指商业实质和公允价值能够可靠地计量）的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。6四、商业实质（公允价值计量基础应满足条件之一）的判断我国规定：企业应当遵循实质重于形式的要求判断非货币性资产交换是否具有商业实质。根据换入资产的性质和换入企业经营管理的特征等，换入资产与换入企业其他现有资产相结合可以产生更大的效用，从而导致换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该项资产交换具有商业实质。满足以下两个条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：71.换入资产与换出资产的未来现金流量在风险、金额、时间方面显著不同。这种情况通常包括（但不仅限于）以下情形：（1）换入资产与换出资产未来现金流量风险、金额相同，时间不同——换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。例如：企业以一批存货换入一项设备。因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量；设备作为固定资产可以在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大。企业上述存货与固定资产的交换产生的未来现金流量显著不同，表明该项资产交换具有商业实质。8（2）换入资产与换出资产未来现金流量时间、金额相同，风险不同。（风险不同——是指企业获得现金流量的不确定性程度的差异）例如：企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租。该企业预计未来每年收到的国库券利息与房屋租金在金额和流入时间上相同。但是国库券利息通常风险很小，而房屋租金的取得需要依赖于承租人的财务及信用情况等，两者未来现金流量的风险或不确定性程度存在明显差异。企业上述国库券与房屋的交换产生的未来现金流量显著不同，表明该项资产交换具有商业实质。9（3）换入资产与换出资产未来现金流量风险、时间相同，金额不同。换入资产和换出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。例如：企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术。预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同。但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期；而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显。企业上述商标权与专利技术交换产生的未来现金流量显著不同，表明该项资产交换具有商业实质。102.换入资产与换出资产预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产对该企业的特定价值存在明显差异。上述“资产的预计未来现金流量现值”，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是根据市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定——这与资产减值准则中确定的“预计税前未来现金流量”，“根据市场参与者”对资产特定风险的评价不同。11例如：甲企业以一项专利权换入乙企业拥有的长期股权投资。从市场参与者角度看，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同。从换入资产的使用者角度看，甲企业换入长期股权投资使甲企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对甲企业的特定价值与换出的专利权对甲企业的特定价值有较大差异；乙企业换入专利权能够解决生产中的技术难题，从而对乙企业的特定价值与换出的长期股权投资对乙企业的特定价值存在明显差异。上述专利权与长期股权投资的交换产生的未来现金流量显著不同，表明上述甲企业和乙企业的资产交换双方均具有商业实质。12注一：非货币性资产交换涉及的资产类别与商业实质的关系：1、不同类非货币性资产（这里的“类”是指资产负债表中列示的大类，如存货、长期股权投资、固定资产、无形资产、投资性房地产、生物资产等），因其产生经济利益的方式不同，且一般来说，其产生未来现金流量在风险、金额、时间方面也不相同，因此，它们之间的交换通常具有商业实质。2、同类非货币性资产，其产生的未来现金流量，既可能相同，也可能显著不同，因此，它们之间的交换可能具有商业实质，也可能不具有商业实质。注二：关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。13五、换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量（公允价值计量基础应满足条件之二）的认定我国规定：符合以下情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。1、换入资产或换出资产存在活跃市场。对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。2、换入资产或换出资产不存在活跃市场的，但同类或类似资产存在活跃市场。对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。143、对于不存在同类或类似资产可比市场交易的长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当参照《企业会计准则――金融工具确认和计量》等，采用估值技术确定其公允价值。采用估值技术确定的公允价值符合以下条件之一，视为公允价值能够可靠地计量：（1）采用估值技术确定的公允价值估计数的变动区间很小；（2）在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定。15第二节非货币性资产交换的会计处理一、公允价值计量基础的会计处理（一）我国对公允价值计量基础会计处理的规定：1、在不发生补价的情况下：（1）换入资产成本的确定（注：这时，取得资产的成本按放弃资产的对价——公允价值来确定）：换入资产的成本＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费但：有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，以换入资产的公允价值作为确定换入资产的成本的基础。16（2）交换损益的计量——换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。具体来说：换出资产为存货的，视同销售处理。按其公允价值确认商品销售收入，同时按其账面价值结转商品销售成本——换出资产公允价值与其账面价值的差额，作为营业利润的构成部分。换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。17换入资产和换出资产涉及相关税费的，如换出存货视同销售计算的销项税额，换入资产作为存货应当确认的可抵扣进项税额，以及换出资产为固定资产、无形资产视同转让应交纳的营业税等，按照相关税收规定计算确定。2、在发生补价的情况下：（1）支付补价方：①换入资产的成本＝（换出资产的公允价值＋支付的补价）（或换入资产的公允价值）＋应支付的相关税费（注：这时，补价构成换入资产所放弃对价的一部分）②确认交换损益。18（2）收到补价方：①换入资产的成本＝（换出资产的公允价值－收到的补价）（或换入资产的公允价值）＋应支付的相关税费（注：这时，补价构成收到资产中的一部分）②确认交换损益。19（二）公允价值基础下非货币性资产交换举例：例1：（不涉及补价的情况举例）[资料]甲公司以账面价值为9000元、公允价值为10000元的A产品，交换乙公司账面价值为11000元，公允价值为10000元的B产品；甲公司支付运费300元，乙公司支付运费200元。甲、乙两公司均未对存货计提跌价准备，增值税率均为17%，甲、乙两公司换入的产品均作为材料入账。又假定双方交易具有商业实质，且A、B产品公允价值是可靠的。[要求]分别对甲、乙两公司A产品与B产品的交换进行会计处理。20[解]甲公司：以换出A产品的公允价值作为确定换入B材料成本的基础；换出资产为存货，故作为销售处理：以其公允价值确认商品销售收入，同时以其账面价值结转商品销售成本。甲公司交换时的会计分录：（1）借：原材料――B1.03万（A产品公允价1万+运费300）应交税费―进项增值税1700（A产品公允价1万×17%）贷：主营业务收入1万（A产品公允价1万）应交税费―销项增值税1700（A产品公允价1万×17%）银行存款300（2）借：主营业务成本9000贷：库存商品――A9000（A产品账面价0.9万）21乙公司：以换出B产品的公允价值作为确定换入A材料成本的基础；换出资产为存货，故作为销售处理：以其公允价值确认商品销售收入，同时以其账面价值结转商品销售成本。乙公司交换时的会计分录：（1）借：原材料――A1.02万（B产品公允价1万+运费200）应交税费―进项增值税1700（B产品公允价1万×17%）贷：主营业务收入1万（B产品公允价1万）应交税费―销项增值税1700（B产品公允价1×17%）银行存款200（2）借：主营业务成本1.1万贷：库存商品――B产品1.1万（B产品账面价1.1万）22例2：（涉及补价的情况举例）[资料]甲公司以一台设备交换乙公司的一辆汽车。甲公司设备的原价为80万元，累计折旧为40万元，未对该设备计提减值准备，公允价值为50万元；甲公司把该设备运至乙公司，支付运杂费2万元。乙公司汽车的原价为60万元，累计折旧10万元，已提减值准备1万元，公允价值为45万元；乙公司支付给甲公司5万元补价；乙公司还支付了相关杂费0.5万元。又假定双方交换具有商业实质，且甲公司设备和乙公司汽车的公允价值是可靠的。[要求]分别对甲、乙两公司设备与汽车的交换进行会计处理。23[解]甲公司(收到补价方)：1、认定：收到的补价5万元占换出资产的公允价值（或换入资产公允价值与收到补价之和）50万元的比例为10％，小于25％，属非货币性资产交换。2、计量：换入汽车的入账价值＝(换出设备公允价50万－收到补价5万)＋相关税费2万＝47万换出设备为固定资产。换出设备公允价5