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新《医院会计制度》解读首都医科大学附属北京朝阳医院张仁华一、《医院会计制度》修订背景我国现行《医院会计制度》发布于1998年，自1999年1月1日起施行，对于规范公立医院的会计行为发挥了积极作用。随着我国公共财政体制的建立和完善，医疗卫生体制改革的不断深化，十年前制定的医院会计制度已经难以满足医院改革和发展的需要，并在运行中显露出如下突出问题：落实医改有关精神严格医院预算和收支管理加强成本核算与控制定期开展医疗服务成本测算科学考评医疗服务效率全面推行医院信息公开制度接受社会监督•维护公立医院公益性•进一步完善财务、会计管理制度，严格预算管理，加强财务监管和运行监督不仅限于记账及核算更重要的是规范医院运行机制并为医院的科学高效管理提供财务信息及决策依据医疗卫生体制和财政财务管理体制改革的日益深化经济活动更加复杂进一步提高财务会计信息的准确性发挥参谋助手、效益管理及监督职能等作用科学化精细化管理运营环境发生很大的变化财务工作的作用有利于医疗卫生行业发展的财务会计制度一、《医院会计制度》修订背景•一是滞后于国库集中支付、政府收支分类、国有资产管理等财政改革。我国自本世纪初逐步实施的各项财政改革政策很多都涉及到会计核算方法的调整与改进，现行《医院会计制度》缺乏与这些改革政策的全面、有机衔接，给医院执行带来不便。财政改革国库集中支付政府收支分类国有资产管理对政府收入和支出进行类别和层次划分，以全面、准确、清晰地反映政府收支活动以国库单一账户体系为基础，以健全的财政支付信息系统和银行间实时清算系统为依托，支付款项时，由预算单位提出申请，经规定审核机构审核后，将资金通过单一账户体系支付给收款人的制度资产配置及使用、资产处置、产权登记与产权纠纷处理、资产评估与资产清查、资产信息管理与报告难点及目标•公立医院具有公益性质，坚持以病人为中心，以服务质量为核心，但同时又是一个独立核算的经济组织，具有资金规模大、业务活动复杂等特点–公益性与经济性–利益相关者会计信息需求–资金来源：财政资金（科教项目）、其他资金–部门预算管理、执行进度考评–实行成本核算、绩效考核•目标–加强医院财务管理和监督，规范医院财务行为，提高资金使用效率一、《医院会计制度》修订背景•二是资产价值不真实。按照现行医院会计制度，医院所有固定资产都不计提折旧，这使得固定资产长期按其原值反映在资产负债表中，既不利于反映固定资产的损耗情况，也不能如实反映固定资产的实际价值。固定资产价值固定资产长期按期值反映在资产负债表中，既不利于反映固定资产的损耗情况，也不能如实反映固定资产的实际价值时间固定资产长期按期值反映在资产负债表中，既不利于反映固定资产的损耗情况，也不能如实反映固定资产的实际价值一、《医院会计制度》修订背景•三是医疗、药品收支核算不配比。现行医院会计制度将医院提供医疗服务取得的收入和发生的支出分为医疗收支和药品收支，医疗支出和药品支出主要按照医疗人员和药品部门人员的身份来界定，管理费用期末分摊方法不合理。这种机械割裂医疗支出与药品支出的处理方法没有在药品支出中体现医疗人员与药品活动相关的脑力劳动付出，造成药品收支结余过大、医疗收支结余过小或出现亏损、医疗药品收支不配比等问题。管理费用分摊•没有在药品支出中体现医疗人员与药品活动相关的脑力劳动付出•药品收支结余过大、医疗收支结余过小或出现亏损管理费用医疗支出药品支出人员数量一、《医院会计制度》修订背景•四是医疗成本核算体系不健全。现行医院会计制度缺乏对医院医疗成本核算对象、核算范围和口径、核算方法等的合理、统一规定，加之将医疗成本机械割裂为医疗支出和药品支出，造成实践中各医院成本核算口径不一、成本信息缺乏可比性和科学性，难以为政府部门制定医疗改革政策、医疗收费价格以及实施医院绩效评价等提供依据。医疗成本核算成本核算核算对象核算方法核算范围和口径医疗成本核算体系不健全难以为政府部门制定医疗改革政策、医疗收费价格以及实施医院绩效评价等提供依据一、《医院会计制度》修订背景•五是一些重要业务和事项核算混乱。现行医院会计制度缺乏对科研教学收支、计提医疗风险基金、应用软件等业务和事项的统一处理规范，实务中核算较为混乱，既影响了会计信息质量，也给医院监管带来难度。重要业务和事项科研教学收支统一规范应用软件计提医疗风险基金一、《医院会计制度》修订背景•六是会计科目、报表体系不完善。现行医院会计制度下，会计科目体系不完整，核算内容不全面，有关确认计量标准不明确；会计报表结构也不尽合理，缺乏现金流量表等重要报表。会计科目、报表体系不完善现行医院会计制度下，会计科目体系不完整，核算内容不全面，有关确认计量标准不明确会计报表结构不尽合理，缺乏现金流量表等重要报表二、《医院会计制度》修订过程•《医院会计制度》修订工作开始于2009年初，至今历时两年。相关修订过程可以概括为以下三个阶段：第一阶段（2009年年初至2009年５月底），调查研究阶段。此阶段，对国际公共部门会计准则（IPSASs）以及美国、澳大利亚、英国等国涉及医院的会计标准和实务做法进行了认真研究，采取召开座谈会、实地调研等多种方式充分听取各方面对现行医院会计制度存在问题的反映，对改革的相关意见和建议。在大量调查研究的基础上，确定了医院会计制度的主要修订原则和主要修订内容。二、《医院会计制度》修订过程•第二阶段（2009年6月初至2009年８月中旬），起草和印发首次征求意见稿阶段。此阶段，根据前一阶段确定的修订原则和内容，经反复推敲、数易其稿，形成了医院会计制度征求意见稿，于八月中旬下发全国征求意见。征求意见稿体现了计提固定资产折旧、合并医疗药品收支核算、加强科教收支管理和成本核算等重大改革思路，得到了社会各有关方面的基本肯定。二、《医院会计制度》修订过程•第三阶段（2009年８月下旬至今），修改完善形成本次征求意见稿阶段。这一阶段，我们依据各方面反馈的意见和建议，对2009年8月征求意见稿做了进一步修改完善，形成了本次征求意见稿（见附件一）。修订历程第一阶段2009年年初至2009年５月底调查研究•深入对国际公共部门会计准则以及美国、澳大利亚、英国等国涉及医院的会计标准和实务做法进行了认真研究•召开座谈会、实地调研等多种方式充分听取现行制度存在问题的反映•确定了医院会计制度的主要修订原则和主要修订内容第二阶段2009年6月初至2009年８月中旬起草和印发首次征求意见稿•经反复推敲、数易其稿，形成了医院会计制度征求意见稿，于八月中旬下发全国征求意见•征求意见稿体现了计提固定资产折旧、合并医疗药品收支核算、加强科教收支管理和成本核算等重大改革思路，得到了社会各有关方面的基本肯定第三阶段2009年８月下旬至2010年7月完善形成二次征求意见稿•选定部分医院做新制度测试工作•依据各方面反馈的意见和建议，对2009年8月征求意见稿做了进一步修改完善，形成了二次征求意见稿第四阶段2010年８月至2010年末印发五项制度•财政部会同卫生部•修订印发了《医院财务制度》、《医院会计制度》•制定印发了《基层医疗卫生机构财务制度》、《基层医疗卫生机构会计制度》•中国注册会计师协会制定印发了《医院财务报表审计指引》三、修订《医院会计制度》的主要内容•（一）关于调整制度适用范围•现行《医院会计制度》的适用范围为公立医疗机构，包括卫生院等基层医疗卫生机构。按照现行企业会计、民间非营利组织会计和预算会计（包括《医院会计制度》）三大体系划分，营利性医院执行《企业会计制度》或《小企业会计制度》、非公立非营利性医院（即在民政部登记注册的民间非营利医院）执行《民间非营利组织会计制度》。2009年8月征求意见稿延续了现行《医院会计制度》的适用范围。不少反馈意见建议将《医院会计制度》的适用范围扩大到所有的非营利医院。三、修订《医院会计制度》的主要内容•考虑到随着新医改方案有关“鼓励社会资本依法兴办非营利性医疗机构”等政策的贯彻落实，非公立医院将会有较快发展，并且公立医院和其它非营利性医院在运营目标、运营方式、监管要求等方面具有相似性，为便于实施统一评价和监管，本次征求意见稿在维持“公立医院”这一主要适用主体基础上，规定“社会资本举办的非营利性医疗机构可参照本制度执行”。此外，考虑到基层医疗卫生机构在业务活动、资金管理方式等方面的不同，将其排除在《医院会计制度》适用范围之外，单独制定《基层医疗卫生机构会计制度》予以规范。适用范围适用于中华人民共和国境内各级各类独立核算的公立医疗机构（以下简称医院），包括综合医院、专科医院、门诊部（所）、疗养院、卫生院等适用于中华人民共和国境内各级各类独立核算的公立医院（以下简称医院）包括综合医院、中医院、专科医院、门诊部（所）、疗养院等。不包括城市社区卫生服务中心（站）、乡镇卫生院等基层医疗卫生机构企业事业单位、社会团体及其他社会组织举办的非营利性医疗机构可参照三、修订《医院会计制度》的主要内容•（二）关于计提固定资产折旧•规定对医院除图书外的所有固定资产计提折旧，以反映资产因使用中的消耗而发生的价值减少，从而真实反映资产价值。同时，规定对固定资产折旧区分不同的资金来源进行不同的会计处理：对于财政补助、非财政科教项目收入形成的固定资产折旧，在计提折旧时增加累计折旧，但不计入医疗成本而是冲减待冲基金（待冲基金于使用财政补助、科教项目收入购建固定资产时形成）；对于医院其他资金形成的固定资产折旧，则应在计提折旧时增加累计折旧并计入医疗成本。对无形资产摊销的会计处理也作了相同规定，这里主要以固定资产折旧为例进行说明。三、修订《医院会计制度》的主要内容•采用权责发生制原则，将医院财政补助、科教项目收入以外的资金（主要是医疗收费）形成的固定资产折旧计入各期医疗成本，有利于完善医疗成本核算范围、夯实医疗成本数据，体现医疗成本与医疗收入之间的配比关系。对财政补助及科教项目资金形成的固定资产折旧不计入医疗成本，既可更好地体现医院的补偿机制，又有利于按照预算管理要求对财政项目收支及结余进行核算。科教项目财政补助其他资金固定资产折旧•在固定资产的使用寿命内，按确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊–反映资产因使用中的消耗而发生的价值减少，从而真实反映资产价值•区分不同资金来源进行会计处理–将医院财政补助、科教项目收入以外的资金（主要是医疗收费）形成的固定资产折旧计入各期医疗成本，有利于完善医疗成本核算范围、夯实医疗成本数据，体现医疗成本与医疗收入之间的配比关系–对财政补助及科教项目资金形成的固定资产折旧不计入医疗成本，既可更好地体现医院的补偿机制，又有利于按照预算管理要求对财政项目收支及结余进行核算固定资产折旧三、修订《医院会计制度》的主要内容•（三）关于合并医疗药品收支核算•将现行制度下的“医疗收入”与“药品收入”两个科目合并为“医疗收入”一个科目，将现行制度下的“医疗支出”与“药品支出”两个科目合并为“医疗成本”一个科目。主要基于如下考虑：一是药品收入与治疗收入、化验收入等一样，都是医院提供医疗服务所取得的收入；医院耗用的药品与医院耗用的卫生材料、发生的医务人员工资一样，都构成医院提供医疗服务所发生的成本。三、修订《医院会计制度》的主要内容•从国际惯例以及我国医院性质和现状考虑，药品收支都应构成医疗收支的组成部分，在医疗收支下单列，而没有必要将其并列于医疗收支。二是这样处理避免了管理费用在医疗支出和药品支出之间的分摊，解决了药品医疗收支不配比问题。医药合并医疗收入1.门诊收入其中：挂号收入诊察收入检查收入化验收入治疗收入手术收入卫生材料收入药品收入其中：西药收入中草药收入中成药收入药事服务费收入其他门诊收入2.住院收入新“医疗收入”=旧“医疗收入”+旧“药品收入”新“医疗业务成本”=旧“医疗支出”+旧“药品支出”医疗成本1.人员经费2.卫生材料费3.药品费4.固定资产折旧费5.无形资产摊销费6.提取医疗风险基金7.其他费用三、修订《医院会计制度》的主要内容•（四）关于完善成本归集和核算体系•就完善成本归集和核算体系所作的改进包括两个方面：一是在“在加工物资”科目核算说明中，对自制物资的成本项目