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1清产核资中的相关鉴证业务的风险控制及其案例分析•李晓慧•中央财经大学会计学院•E-Mail:hui811@sohu.com2简介•李晓慧，1968年1月出生，河南南召县人，高级会计师，中国注册会计师、经济学博士，现在中央财经大学会计学院工作，曾在会计师事务所、国有资产管理局和中国注册会计师协会专业标准部工作。•在《财务与会计》、《财会通讯》、《中国注册会计师》、《上海会计》、《中国财经报》和《中国证券报》等上发表近百篇专业论文，近年来主要的论著有《现代审计精要》（1999年）、《审计实验室——审计实务个案分析》（2000年）、《审计实验室——主要会计事项的相关法规及其审计案例》（2002年）、《实用审计英语》（2002年）、《审计实验室3——风险审计的技术和方法》（2003年）和《审计工作底稿编制个案》（2003年）、《审计实验室4——其他鉴证业务的风险控制》（2004年）。3一、注册会计师一揽子为客户提供账务清理、资产清查、编制报表以及专项审计时，如何控制注册会计师执业风险？•[案例1]•华兴国有企业根据国有资产管理部门的统一安排，拟开展清产核资工作，于是，华兴企业委托今明会计师事务所承办清产核资中审计业务。今明会计师事务所和华兴公司按照年度会计报表审计的业务委托书格式，签订了业务委托书。由于华兴企业许多账面上的存货、固定资产和长期投资长期没有清理，财产清查的工作量很大，今明会计师事务所派出了10多名审计人员工作15天，才完成了存货、固定资产和长期投资的清查工作。在此清查工作的基础上，注册会计师编制了各项“资产的损失挂帐分项明细表”、“企业损失挂账情况表”、“企业预计损失情况表”、“资金核实分户表”、“资金核实申报表”，并完善了相应的工作底稿，项目经理李浩在对该项目所有审计人员形成的工作底稿的复核基础上，出具了“华兴公司清产核资审计报告”。•但注册会计师李浩对该业务提出了以下疑问：当注册会计师一揽子为客户提供账务清理、资产清查、编制报表以及专项审计时，如何控制注册会计师执业风险？4•[分析]对于市场经济中新出现的经济活动，无论监管者，或是企业，都在探索前进，甚至有时还没有搞清楚是怎么一回事，却要往前推进，而新的经济活动更需要注册会计师的专业服务，这也就是为什么经济改革中任何一个新的举措，基本上都需要注册会计师业务跟进的主要原因，但如果注册会计师业务跟进经济改革中每一个新的措施时，不能清醒地认识到自己“应当做什么？”、“能够做什么？”、“符合注册会计师职责的具体做法是什么？，注定会引火上身，增大注册会计师的执业风险。•按照国家经济改革的需要，对国有资产清产核资，是为加强对企业的国有资产监督管理，真实反映企业的资产及财务状况，完善企业基础管理，为科学评价和规范考核企业经营绩效及国有资产保值增值提供依据，注册会计师为此提供相应的专业服务，既有利于注册会计师业务的开拓，也有利于国有资产改革的深化进行。但由于这种政策性的清产核资对大多数人来讲，只知道按照《国有企业清产核资工作规程》（国资评价[2003]73号）的规定，需要“立项申请、账务清理、资产清查、价值重估、损溢认定、报表编制、中介审计、结果申报、资金核实、账务处理、完善制度”，但具体如何协调工作并不知道。于是，许多企业委托会计师事务所为其清产核资提供专业服务时，并不能明确国有企业与注册会计师彼此之间的责任划分，一心一意地把清产核资中的所有工作交给注册会计师做，这时，如果注册会计师也糊里糊涂地承接业务，注定是多出力，多担风险，而且是承担了注册会计师无法承担的风险。5在业务承接阶段，注册会计师应当认识到：跟进国有企业清产核资中的业务属于一揽子业务，而不是简单的一种性质的业务。《国有企业清产核资办法》第十五条规定：“企业清产核资除国家另有规定外，应当按照下列程序进行：（一）企业提出申请；（二）国有资产监督管理机构批复同意立项；（三）企业制定工作实施方案，并组织账务清理、资产清查等工作；（四）聘请社会中介机构对清产核资结果进行专项财务审计和对有关损溢提出鉴证证明；（五）企业上报清产核资工作结果报告及社会中介机构专项审计报告；（六）国有资产监督管理机构对资产损溢进行认定，对资金核实结果进行批复；（七）企业根据清产核资资金核实结果批复调账；（八）企业办理相关产权变更登记和工商变更登记；（九）企业完善各项规章制度。”针对以上九种工作，注册会计师可以提供代编会计服务业务的有:1.代编企业损失挂账情况表、预计损失情况表；2.代编清产核资会计报表；3.代编清产核资工作结果报告。注册会计师可以提供的咨询服务有：1.参与财务清理、资产清查；2.协助根据清产核资资金核实结果批复调账；3.设计各项规章制度；4.出具管理建议书。这些代编和咨询服务的结果，必须经过国有企业管理当局核准和同意，才能生效。那么，在清产核资中，注册会计师应如何控制风险呢？6注册会计师可以提供的鉴证业务有：1.财产损失和挂账的鉴证业务；2.清产核资会计报表的审计业务；3.企业办理相关产权变更登记和工商变更登记时的验资业务。这些鉴证业务，不是注册会计师为被审计单位确认财产损失金额是多少，而是从以下两个方面对被审计单位提出的财产损失予以再认定：一是被审计单位提出的财产损失的确认是否有充分的证据支持；二是被审计单位确认的财产损失是否符合相关的法规制度的规定。所以，注册会计师在承接业务时，应当与被审计单位充分沟通，让他们认识到在清产核资的每一个阶段，注册会计师可以提供不同的服务，但国有企业与注册会计师承担不同的责任。在充分沟通的基础上，注册会计师应当与委托方分别签订咨询、代编服务业务和清产核资的专项审计业务的业务约定书，以明确在不同业务中的不同责任，同时，在签定业务约定书中详细约定对应进行经济鉴证和进行专项财务审计的范围，明确审计责任范围和责任，以便据以编制审计计划，适当的安排审计流程和审计人员的分工。该案例中，注册会计师为服务于国有企业的清产核资，从账务清理、资产清查到价值重估、损溢认定、报表编制、中介审计、结果申报、资金核实、账务处理都代华兴企业作了，并且把咨询和代编职能与鉴证职能混淆在一起，既无法区分会计责任和审计责任，也增大了注册会计师执业风险。在审计计划阶段，会计师事务所应当在同一个清产核资审计业务小组中，指派不同的注册会计师分别担任咨询、代编服务业务和清产核资的专项审计业务的项目经理，并要求他们制定出各种业务的重点及其相互的衔接。7[案例2]在国有资产监督管理委员会讨论制定国有企业清产核资方法及其相关的工作规则时，今明会计师事务所意识到这可能是拓展新业务的契机，于是，马上组织一批资深注册会计师收集相关国有企业清产核资的文件，并研究国有企业清产核资的相关问题及其相关审计规程。2003年9月9日《国有企业清产核资办法》发布以后，今明会计师事务所开始用已经研究出来的成果，给国有大企业及其国有控制集团搞内部培训，不仅使国有大企业及其国有控制集团的相关人员掌握如何清产核资，也使许多国有大企业及其国有控制集团更加信赖今明会计师事务所，纷纷委托今明会计师事务所承办清产核资的相关业务。今明会计师事务所给国有大企业及其国有控制集团培训的内容主要包括：8一、国有企业清产核资的具体程序1、公司财务部门应在清产核资工作开始时列示各项资产、负债明细清单；2、企业有关部门应对各项资产、负债明细清单进行分析，列出其中已知和可能存在损失的项目；3、公司财务部门通过对各项实物资产的盘点、往来账项的函证、长短期投资的检查，各项费用摊销的核实等程序，确认资产余额和资产损失，首先从企业内部收集损失证据；4、将需要收集外证的损失项目分解到公司各有关业务部门、落实到具体执行人员，由执行人员在公司规定的时间内搜集、补充、完善相关证据、资料；5、依据企业已有及清查中取得、补充、完善的相关证据、资料，确认清查损失、预计减值损失；6、各项损失证据企业要分类装订成册并编号，留底备查并经得起各有关方面的检查。7、在清产核资的同时，企业应对因管理需要而设置的内部控制制度的合理性及其执行的有效性进行自查，编制内部控制执行情况报告，反映企业内部控制的设立及执行情况，同时将各项内控制度分类装订成册，以备上报国资委。9•二、国有企业在清产核资中的主要任务•1、清产核资的损失确认•全面清查企业资产、核实各项债务，依据企业已取得以及清查中取得、补充、完善的相关证据、资料，确认清产核资损失，并根据清查结果填制清产核资报表，列示各项资产及负债的清查损失和资金挂账；•企业对清查出的各种资产盘盈和盘亏、报废及坏账等损失按照清产核资要求进行分类排队，提出相关处理意见。•2、清产核资的预计损失•企业在清产核资损失认定的基础上根据企业规定的执行《企业会计制度》的减值准备标准预计减值损失，并根据预计损失结果填制清产核资报表，列示各项资产及负债的预计损失；•3、内部控制制度及其执行情况的报告•在清产核资同时，企业还应对自身因管理需要而设置的内部控制制度的合理性及其执行的有效性进行自查，编制内部控制执行情况报告，反映企业内部控制的设立及执行情况。10•三、注册会计师在清产核资中提供的服务•1.协助国有企业清产核资，提供清产核资的咨询服务和代编“企业损失挂帐情况表”、“企业预计损失情况表”以及清产核资会计报表。•2.对清产核资中损失确认提供专项鉴证。•3.对清产核资报表实施审计。•[分析]•该案例不仅提供了会计师事务所以专业专长开拓业务的发展思路，也勾画出了清产核资中国有企业自身应当做什么？应当负什么责任？应当如何利用注册会计师的工作？在市场经济中，会计师事务所行业对于靠拉关系、搞利益分成等不正当竞争抢业务的做法都嗤之以鼻，于是，在激烈的市场竞争中，会计师事务所只有依靠专业优势，才能够取信于被审计单位，也才能立于不败之地。在国有企业清产核资的发展契机中，只有那些对清产核资相关政策吃得透、把握得准的会计师事务所，才能赢得客户，也才能规避清产核资中的执业风险。11[案例3]今明会计师事务所委派注册会计师李浩作为华兴公司清产核资专项审计业务的外勤负责人。李浩带领审计小组进驻华兴公司后，发现华兴公司自己并没有清理财务，核查资产，于是，与华兴公司补充签订了协助清产核资和代编清产核资会计报表的业务约定书，并建议今明会计师事务所再增派审计人员，另外指派注册会计师张应为咨询服务业务的项目经理。今明会计师事务所的审计人员在协助华兴公司清产核资工作的同时，形成相应的工作底稿，注册会计师张应在复核相关工作底稿的基础上为华兴公司代编了资产清查表、基本情况表、资金核实申报表、资金核实分户表、损失挂账情况表等清产核资工作情况表以及清产核资损失挂账分项明细表。并要求华兴公司把这些企业清产核资报表依次装订成册，并由单位法人签字加盖公章。同时，要求华兴公司提供业经签章的管理当局声明书(范本附后)。12公司管理当局声明书致：XXXX(中介机构名称)：鉴于贵所对本单位以**年**月**日为基准日的清产核资工作进行专项审计的需要，本单位现对有关事项作如下声明：1、本单位己按国家清产核资的有关规定对以**年**月**日为基准日的资产进行了彻底的清查，无漏查、重查情况，清查结果真实、准确，并对编制的《资产负债清查表》、《资金核实申报表》、《企业损失挂账情况表》、《企业预计损失情况表》、《资金核实分户表》、《损失挂账分项明细表》及各类资产、负债和所有者权益清查登记明细表的真实性、完整性、合法性负责。2、本单位已将与本次清产核资相关的全部资料提供给注册会计师审阅。3、本单位已将全部或有事项、预计负债、期后事项提交给注册会计师审核。4、本单位已将以资产提供担保的全部资料提供给注册会计师审核。5、本单位本着账实结合的原则，做到了以物对账、以账查物，见物就点，是账就清，全面彻底。136、本单位确信盘盈、盘亏、坏账、毁损待报废资产均已清查核实并申报，申报核销的资产均符合现行法规、政策的规定，其支持证据客观、充分、适当。7、本单位对全部资产拥有充分的所有权，对所有权不清的资产已单独列报，并已将其全部资料提供给注册会计师审核。单位(盖章)法人代表(签章)：财务