5租赁《高级财务会计》

2019/9/241第三讲租赁CAS212019/9/242主要内容（1）掌握融资租赁和经营租赁的判断；（2）掌握承租人融资租赁业务的会计处理；（3）掌握出租人融资租赁业务的会计处理；（4）掌握售后租回交易的会计处理。2019/9/243第一节租赁概述一、租赁的定义租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。特点：有偿转移资产的使用权，而不是转移资产的所有权，是所有权与使用权的分离它是商品形态和资金形态相结合的信用2019/9/244二、与租赁有关的其它定义1．租赁期租赁期是指租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。注意：如果合同规定承租人有权选择续租该资产，并且在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，不论是否再支付租金，续租期也包括在租赁期之内。即：租赁期=合同规定的租期+续租期【例1】2019/9/245【例1】某租赁合同规定的租赁期3年，租赁期满后承租人可以每年20000元的租金续租2年，估计租赁期满时该项租赁资产每年的正常租金80000元。假定在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则租赁期=合同规定的租期+续租期=3+2=5年2019/9/246二、与租赁有关的其它定义2．租赁开始日租赁开始日是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。该日承租人和出租人：将租赁认定为融资租赁或经营租赁确定该日应确认的金额。2019/9/2473．租赁期开始日租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。该日承租人：应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认（会计处理）；该日出租人：应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认（会计处理）。二、与租赁有关的其它定义2019/9/248二、与租赁有关的其它定义4．最低租赁付款额（F）最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。2019/9/249最低租赁付款额（F）的理解（1）承租人无优购选择权F=++（2）承租人有优购选择权F=+每期支付的租金之和承租人或与其有关的第三方担保的资产余值租赁期满时可能被要求支付的其他款项每期支付的租金之和行使优购权而支付的任何款项优购价+支付的其他款项（3）“F”中不包括或有租金和履约成本2019/9/2410或有租金，是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。承租人在或有租金实际发生时计人当期损益。履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计人当期损益。2019/9/24115．最低租赁收款额(S)最低租赁收款额是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。二、与租赁有关的其它定义2019/9/2412S=F+与两方均无关的第三方担保余值F有两种情况最低租赁收款额(S)的理解2019/9/24136．担保余值就承租人而言，担保余值是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，担保余值是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。（资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。）二、与租赁有关的其它定义2019/9/24147．未担保余值未担保余值是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。即：未担保余值=租赁资产余值-出租人而言的担保余值二、与租赁有关的其它定义2019/9/2415未担保余值与担保余值资产余值100万元承租人担保60万元或与承租人有关第三方担保60万元与承租人和出租人无关的第三方担保30万元未担保余值10万元2019/9/2416三、租赁的分类承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。（一）满足下列一项或数项标准的，应当认定为融资租赁。1、所有权标准租赁期满时，租赁资产的所有权转移2、购价标准购价≤行使选择权时租赁资产公允价值的25%远低于：≤25%10000≤40000×25%2019/9/2417三、租赁的分类3、时间标准租赁期≥租赁资产尚可使用年限的75%（举例）前提条件：已使用年限＜全新时可使用年限的75%例2，某设备全新时可使用年限10年，分别判断三种情况下的租赁类型。已使用年限租赁期（合同）尚可使用年限前提条件标准比较3673＜10×75%6/7（85.7%）＞75%337同上3/7（42.9%）＜75%8228＞10×75%2/2＞75%融经经2019/9/24184、补偿标准（前提条件同3）承租人租赁开始日：F的现值≥租赁资产公允价值的90%出租人租赁开始日：S的现值≥租赁资产公允价值的90%5、只有承租人才能使用2019/9/2419（二）按租赁资产投资来源分类直接租赁:购置租赁资产所需的资金“全部”由出租人垫付。售后租回:将自制或外购的资产售出后再租回的行为。杠杆租赁:出租人用较少的投资来组织一项较大金额的租赁行为。(一般只要投资20%-40%左右)转租赁:承租人将租入资产转租给第三者的行为。三、租赁的分类2019/9/2420第二节承租人对融资租赁的会计处理一、主要涉及的问题：（1）租入资产的初始确认及计量；（2）初始直接费用的会计处理；（3）未确认融资费用分摊的会计处理；（4）租赁资产折旧的计提；（5）履约成本的会计处理；（6）或有租金的会计处理；（7）租赁期届满时的会计处理等。2019/9/2421二、承租人的会计处理（一）主要设置的账户“固定资产——融资租入固定资产”“长期应付款——应付融资租赁款”“未确认融资费用”最低租赁付款额（F）本金+初始直接费用融资代价（类似利息）2019/9/2422（二）会计处理1、租赁开始日（1）判断租赁类型所有权转移购买选择权时间标准价值补偿标准承租人使用二、承租人的会计处理2019/9/2423（2）确定租入资产的入账价值二、承租人的会计处理租赁资产公允价值最低租赁付款额现值选小的+初始直接费用选择折现率的顺序①出租人的租赁内含利率②租赁合同规定的利率③同期银行贷款利率西方选①②③最小的谈判和签合同过程中发生的手、律、差等固定资产——融资租入固定资产2019/9/2424（3）确定负债的入账价值最低租赁付款额（F）二、承租人的会计处理长期应付款——应付融资租赁款租赁开始日的工作：判断租赁类型、确定租入资产、负债的入账价值2019/9/24252、租赁期开始日承租人进行会计处理：借：固定资产---融资租入固定资产（MIN+初始直接费用）（或在建工程）未确认融资费用贷：长期应付款---应付融资租赁款（F）银行存款（支付初始直接费用）二、承租人的会计处理2019/9/24263、每期支付租金，并分摊未确认融资费用（1）每期支付租金的会计处理借：长期应付款---应付融资租赁款贷：银行存款（2）每期分摊“未确认融资费用”（确认本期应负担的融资费用）①分摊方法：实际利率法注意两种情况：二、承租人的会计处理2019/9/2427第一，租赁资产以F的现值为入账价值分摊率=折现率第二，租赁资产以公允价值为入账价值分摊率要重新计算：分摊率是使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率。根据以下公式计算折现率。F的现值=租赁资产公允价值二、承租人的会计处理顺序内含i选择合同i同贷i2019/9/2428②分摊分录二、承租人的会计处理借：财务费用贷：未确认融资费用4、计提折旧（1）折旧政策①折旧方法②应计提的折旧总额=融资租入固定资产的入账价值-承租人担保余值（思考：如果无担保余值的情况）2019/9/2429（2）折旧期间①能够合理确定租赁期届满时转移所有权折旧期间：尚可使用寿命②不能合理确定租赁期届满时转移所有权折旧期间：租赁期尚可使用寿命两者中较短者二、承租人的会计处理2019/9/2430（3）会计分录借：制造费用管理费用（等）贷：累计折旧——融资租赁资产折旧二、承租人的会计处理2019/9/24315、履约成本履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询费、人员培训费、维修费、保险费等。借：长期待摊费用制造费用管理费用（等）贷：银行存款二、承租人的会计处理2019/9/24326、或有租金借：销售费用（以销售量、使用量为依据计算的）借：财务费用（以物价指数为依据计算的）贷：银行存款7、租赁期满分别三种情况进行会计处理（返还、优惠续租、留购）二、承租人的会计处理2019/9/2433（1）返还租赁资产借：长期应付款---应付融资租赁款累计折旧贷：固定资产---融资租入固定资产二、承租人的会计处理注意：①存在承租人担保余值及支付的其他费用与不存在的区别②如果有清理费用发生，计入“营业外支出”。2019/9/2434存在承租人担保余值及支付的其他费用二、承租人的会计处理F=支付的租金之和+担保余值+支付的其他费用借：长期应付款---应付融资租赁款累计折旧贷：固定资产---融资租入…银行存款（支付的其他费用）不存在承租人担保余值及支付的其他费用借：累计折旧贷：固定资产---融资租入固定资产2019/9/2435（2）留购租赁资产①支付购价款借：长期应付款---应付融资租赁款贷：银行存款②结转自有固定资产借：固定资产---自有固定资产贷：固定资产---融资租入固定资产二、承租人的会计处理2019/9/2436（3）优惠续租租赁资产①承租人续租，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理。②承租人没有续租支付违约金：借：营业外支出贷：银行存款8、举例（例3、例4）二、承租人的会计处理2019/9/2437[例3]假设2007年12月10日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：（1）租赁标的物：生产设备（2）租赁期：2008.1.1—2011.12.31，4年。（3）租金支付：自租赁开始日每年年末支付租金800万元。（4）生产设备在2008年1月1日的公允价值为3100万元。（5）租赁期届满时，该生产设备的估计余值为400万元，其中A公司担保的余值为300万元，未担保的余值为100万元。（6）A公司发生的初始直接费用5万元。2019/9/2438（7）该生产设备的履约成本均由A公司负担，估计每年12万元，以银行存款支付。（8）租赁合同规定的年利率为6%。（9）该生产设备预计尚可使用年限为5年，期满无残值，且租赁资产在开始租赁前已使用年限未超过该资产全新时可使用年限的大部分。承租人采用直线法计提折旧，采用实际利率法计算并确认当期的融资费用。（10）2010年和2011年，A公司每年按销售收入的5%向B公司支付经营分享收入。假定2010年和2011年A公司实现的销售收入分别为100万元和110万元。要求：根据上述资料，判断租赁类型，进行相应的计算，并编制与A公司有关的会计处理。2019/9/2439（1）租赁开始日，计算有关金额①最低租赁付款额（F）=各期租金之和+A公司担保的余值=800×4+300=3500万元②F的现值=800×（P/A，4，6%）+300×（P/F，4，6%）=3009.71万元F的现值=3009.71万元＜3100元③租赁资产入账价值为该项租赁资产F的现值3009.71万元④未确认融资费用=3500-3009.71=490.29万元1、租赁开始日，判断租赁类型，计算有关金额2019/9/2440（2）租赁开始日，判断租赁类型本例中租赁资产的所有权不转移，但租赁期占租赁资产尚可使用寿命的80%（即4/5=80%），大于75%，符合融资租赁的第3条标准；另外，最低租赁付款额的