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第八章会计政策、会计估计变更和差错更正主要内容会计政策、会计估计和差错更正会计政策、会计估计概述及变更会计估计概述会计政策变更会计政策、会计估计变更的处理会计估计变更会计政策变更与会计估计变更的划分前期差错及其更正会计政策变更的会计处理会计政策变更的披露会计估计变更的会计处理会计估计变更的披露前期差错概述前期差错更正的会计处理前期差错更正的披露会计政策概述第一节会计政策、会计估计概述及变更一、会计政策概述及其变更（一）会计政策概述会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。企业应当披露的重要会计政策包括：1.发出存货成本的计量；2.长期股权投资的后续计量；3.投资性房地产的后续计量；4.固定资产的初始计量；5.生物资产的初始计量：6.无形资产的确认：7.非货币性资产交换的计量：8.收入的确认；9.合同收入与费用的确认；10.借款费用的处理；11.合并政策等等。（二）会计政策变更会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。以下各项不属于会计政策变更：（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。二、会计估计概述及变更（一）会计估计概述会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计具有如下特点：（1）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。（2）进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。（3）进行会计估计并不会削弱会计确认和计量的可靠性。常见的会计估计包括：（1）可变现净值、可收回金额的确定。（2）公允价值的确定。（3）固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法。（4）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。（5）合同完工进度的确定。（6）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。（二）会计估计变更会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。会计估计变更的情形包括：（1）企业据以进行估计的基础发生了变化。（2）取得了新的信息、积累了更多经验。注意：（1）会计估计变更并不意味着以前期间会计估计是错误的。（2）如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。三、会计政策变更与会计估计变更的划分（一）以会计确认是否发生变更作为判断基础一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（二）以计量基础是否发生变更作为判断基础一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（三）以列报项目是否发生变更作为判断基础一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。第二节会计政策变更的会计处理一、会计政策变更的会计处理发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。（一）追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。•追溯调整法通常由以下步骤构成：•第一步，计算会计政策变更的累积影响数；•第二步，编制相关项目的调整分录；•【提示】会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配—未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。•第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；•第四步，附注说明。•其中，会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。第四步，确定前期中每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。【例8-1】•（二）未来适用法•是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。【例8-2】•（三）会计政策变更会计处理方法的选择•1.国家有规定的，按国家有关规定执行。•2.能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。•3.不能追溯调整的，采用未来适用法处理。二、会计政策变更的披露企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：（一）会计政策变更的性质、内容和原因；（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；（三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。第三节会计估计变更一、会计估计变更的会计处理企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。（一）会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；（二）会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认；（三）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。【例8-3】•四、会计估计变更的披露•企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：•（一）会计估计变更的内容和原因。•（二）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。•（三）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。•【例8-4】第三节前期差错及其更正•一、前期差错概述•前期差错，是指当期发现的、发生在以前会计期间的会计差错。•前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产盘盈等。•资产负债表日后事项的期间发现的前期差错应作为资产负债表日后调整事项。•二、前期差错更正的会计处理•企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。•追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。（一）不重要的前期差错的会计处理未来适用法，不需追溯•【例8-5】（二）重要的前期差错的会计处理追溯重述法，但影响损益的项目要通过“以前年度损益调整”反映。影响所得税的，还要调整“应交税费——应交所得税”。若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。【例8-6】注：无法进行追溯重述的，采用未来适用法•三、前期差错更正的披露•企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：•（一）前期差错的性质。•（二）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。•（三）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。•在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。