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1第二十五章合并财务报表本章考情分析本章阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制。2007年和2008年考题分数很高，属于非常重要章节。本章应关注的主要内容有：（1）合并财务报表的合并范围；（2）合并财务报表调整分录的编制；（3）合并财务报表抵销分录的编制；（4）合并财务报表合并数的计算。学习本章应注意的问题：（1）掌握合并财务报表的合并范围；（2）掌握将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理；（3）掌握对子公司个别报表进行调整的会计处理；（4）熟练掌握合并财务报表抵销分录的编制及合并财务报表合并数的计算；（5）合并财务报表准则允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。近3年题型题量分析表年度题型2007年2008年2009年（新制度）2009年（原制度）题量分值题量分值题量分值题量分值单项选择题多项选择题12计算分析题110综合题118合计12182010年教材主要变化教材增加内容：（1）子公司“专项储备”项目要在合并财务报表中列示，也就是将归属于母公司的部分进行恢复；（2）子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映；（3）合并财务报表附注。教材修改内容：合并财务报表中长期股权投资由成本法调整为权益法采用的是完全权益法。2本章基本结构框架第一节合并财务报表概述合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。一、合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。合并财务报表概述所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围母公司和子公司控制的具体应用合并财务报表的编制程序对子公司的个别财务报表进行调整（重要）按权益法调整对子公司的长期股权投资（重要）合并资产负债表合并资产负债表的编制（重要）编制合并利润表时应进行抵销处理的项目（重要）合并资产负债表的格式报告期内增减子公司合并利润表的编制合并利润表基本格式合并利润表合并范围的确定（重要）合并现金流量表编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目报告期内增减子公司编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目（重要）报告期内增减子公司合并所有者权益变动表合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映合并现金流量表的编制合并现金流量表格式编制合并所有者权益变动表应进行抵销的项目合并所有者权益变动表格式合并财务报表子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映合并财务报表附注合并财务报表附注附注披露的内容合并所有者权益变动表的编制子公司发生超额亏损在合并利润表中的反映3二、母公司和子公司母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司是指被母公司控制的企业。母公司要求同时具备两个条件：1.必须有一个或一个以上的子公司；2.母公司可以是企业，如《公司法》所规范的股份有限公司、有限责任公司，也可以是非企业形式的、但形成企业会计主体的其他组织，如基金等。三、控制的具体应用（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：1.母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权；2.母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权；（1）直接拥有半数以上P80%S（2）间接拥有半数以上PS180%S370%70%P公司直接拥有S公司80%的股份P公司间接拥有S3公司70%的股份3.母公司直接或间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。（3）直接和间接合计拥有半数以上PS290%S460%30%60%P公司直接和间接合计拥有S4公司90%的股份（二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：1．通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4．在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。（三）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当4期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司（2）已宣告破产的原子公司（3）母公司不能控制的其他被投资单位【例题1·多选题】在有投资关系的情况下，下列项目中，不应纳入其合并财务报表合并范围的有()。A.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权B.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策C.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员D.已宣告被清理整顿的原子公司E．已宣告破产的原子公司【答案】DE【解析】下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司；（2）已宣告破产的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投资单位。【例题2·多选题】在有投资关系的情况下，下列项目中，应纳入其合并财务报表合并范围的有()。A.母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权B.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权C.受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司D.合营企业E．联营企业【答案】ABC【解析】合营企业和联营企业不属于控制，不能纳入合并范围；受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，应纳入合并范围。五、编制合并财务报表的程序（一）统一会计政策和会计期间在编制合并财务报表前，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。同时，母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。（二）编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。（三）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项5目合计金额。（四）编制在合并工作底稿中的调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。（五）计算合并财务报表各项目的合并金额。即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下：1．资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。2．负债类各项目和所有者权益类项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。3．有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。4．有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。（六）填列合并财务报表。即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。六、对子公司的个别财务报表进行调整编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。（一）同一控制下企业合并中取得的子公司对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。（二）非同一控制下企业合并中取得的子公司对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。教材P525【例25-1】如图25—1所示，假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。20×8年1月1日，P公司用银行存款3000万元①购得S公司80％的股份，取得对S公司的控制权（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并，也属于应税合并）。P公司在20×8年1月1日建立的备查簿（见表25—1）中记录了购买日（20×8年1月1日）S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值信息。20×8年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。20×8年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元①，拥有S公司80％的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权6投资。20×8年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利②480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。20×8年12月31日,S公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。P公司与S公司个别资产负债表分别如表25—2和表25—3所示。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后调整后确认。在本例中，P公司在编制20×8年合并财务表时，应当首先根据P公司备查簿中记录的S公司可辨认净资产、负债在购买日（20×8年1月1日）的公允价值的资料（见表25—1）调整S公司的净利润。按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即