CPA财务会计第十章所有者权益

第十章所有者权益第一节所有者权益概述第二节实收资本第三节资本公积第四节留存收益目录第一节所有者权益核算的基本要求一、权益工具与金融负债的区分（一）金融工具概述1、定义：金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同，包括金融资产、金融负债和权益工具。(1)金融资产通常指企业的下列资产:现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债权投资等;(2)金融负债通常指企业的下列负债:应付账款、应付票据、应付债券等。(3)权益工具通常指企业发行的普通股、认股权等。第一节所有者权益核算的基本要求2、分类：金融工具可以分为基础金融工具和衍生工具。(1)基础金融工具包括企业持有的现金、存放于金融机构的款项、普通股，以及代表在未来期间收取或支付金融资产的合同权利或义务等。如应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款、存出保证金、存入保证金、客户贷款、客户存款、债券投资、应付债券等。(2)衍生工具是指金融工具确认和计量准则涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同，如期货、期权。①其价值随着特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动，变量为非金融变量的（比如特定区域的地震损失指数、特定城市的气温指数等），该变量与合同的任一方不存在特定关系。②不要求初始净投资，或与对市场情况变动有类似反应的其他类型合同相比，要求很少的初始净投资。③在未来某一日期结算。3、核算要求：企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。（二）金融负债金融负债，是指企业的下列负债：①向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务；②在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务；③将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量的自身权益工具；④将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。其中，企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同。（三）权益工具权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。因此，从权益工具的发行方看，权益工具属于所有者权益的组成内容。比如，企业发行的普通股，企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证等权益工具，就属于企业所有者权益的组成部分。（四）权益工具与金融负债的区分1、权益工具的确认条件企业将发行的金融工具确认为权益工具，应当同时满足下列条件：(1)该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他单位，或在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务；(2)该金融工具须用或可用发行方自身权益工具进行结算的，①如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付非固定数量的发行方自身权益权益工具进行结算的合同义务；②如为衍生工具，该金融工具只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算。其中，所指的发行方自身权益工具不包括本身通过收取或交付企业自身权益工具进行结算的合同。2、权益工具与金融负债的区分①某项合同是一项权益工具并不仅仅是因为它可能导致企业获得或交付企业自身的权益工具。②在一个合同中，如企业通过交付（或获取）固定数额的自身权益工具以获取固定数额的现金或其他金融资产，则该合同是一项权益工具。③一项合同使企业承担以现金或其他金融资产回购自身权益工具的义务时，该合同形成企业的一项金融负债，其金额等于赎回所需支付的金额的现值（例如远期回购价格的现值、期权的执行价格的现值以及其他可赎回金额的现值等）。④企业发行的优先股或具有类似特征的金融工具，应分别不同情况，注重其实质进行分类。⑤如果可认定合同中要求以现金、其他金融资产结算的或有结算条款相关的事项不会发生，发行方应当将相关金融工具合同确认为权益工具。⑥在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应考虑集团所属企业和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或承担了以其他方式结算的义务，如是，则该结算方式将导致该工具归类为金融负债。（教材例10-1）ABC公司于20×7年2月1日向公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，如果公司行权（行权价为102元），EFG公司有权以每股102元的价格从人ABC公司购入普通股1000股。其他有关资料如表10-1所示。例10–1A例10–1B(1)合同签订日20×7年2月1日(2)行权日（欧式期权）20×8年1月31日(3)20×7年2月1日每股市价100元(4)20×7年12月31日每股市价104元(5)20×8年1月31日每股市价104元(6)20×8年1月31日应支付的固定行权价格102元(7)期权合同中的普通股数量1000股(8)20×7年2月1日期权的公允价值5000元(9)20×7年12月31日期权的公允价值3000元(10)20×8年1月31日期权的公允价值2000元表10-1假定不考虑其他因素，ABC公司的账务处理如下：情形1：期权将以现金净额结算ABC公司：20×8年1月31日，向EFG公司支付相当于本公司普通股1000股市值的金额。EFG公司：同日，向ABC公司支付1000股×102元/股=102000元。(1)20×7年2月1日，确认发行的看涨期权：借：银行存款5000贷：衍生工具——看涨期权5000(2)20×7年12月31日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具——看涨期权2000贷：公允价值变动损益2000例10–1C(3)20×8年1月31日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具——看涨期权1000贷：公允价值变动损益1000在同一天，EFG公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。ABC公司有义务向EFG公司交付104000（104×1000）元，并从EFG公司收取102000（102×1000）元，ABC公司实际支付净额为2000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：借：衍生工具——看涨期权2000贷：银行存款2000例10–1D情形2：以普通股净额结算除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情彤1相同。20×8年1月31日：借：衍生工具——看涨期权2000贷：股本19.2资本公积——股本溢价1980.8注：股本数=2000/104=19.2（股）例10–1E情形3：以现金换普通股方式结算采用以现金换普通股方式结算，是指EFG公司如行使看涨期权，ABC公司将交付固定数量的普通股，同时从EFG公司收取固定金额的现金。(1)20×7年2月1日，发行看涨期权；确认该期权下，一旦EFG公司行权将导致ABC公司发行固定数量股份，并收到固定金额的现金。借：银行存款5000贷：资本公积——股本溢价5000(2)20×7年12月31日，不需进行账务处理。因为没有发生现金收付。(3)20×8年1月31日，反映EFG公司行权。该合同以总额进行结算，ABC公司有义务向EFG公司交付1000股本公司普通股，同时收取102000元现金。借：银行存款102000贷：股本1000资本公积——股本溢价101000例10–1F（教材例10-2）XYZ公司于20×7年2月1日与MNO公司签订一项期权合同。根据该合同，XYZ公司有权要求MNO公司于20×8年1月31日购入XYZ公司普通股1000股，对价为98000元，即每股98元。因此，XYZ公司实际购入了以股份为标的的看跌期权。如XYZ公司到时不行权，不需要作出任何支付。其他有关资料表10-2所示。例10–2A表10-2例10–2B(1)合同签订日20×7年2月1日(2)行权日（欧式期权，仅能在到期时行权）20×8年1月31日(3)20×7年2月1日每股市价100元(4)20×7年12月31日每股市价95元(5)20×8年1月31日每股市价95元(6)20×8年1月31日应支付的固定行权价格98元(7)期权合同中的普通股数量1000股(8)20×7年2月1日期权的公允价值5000元(9)20×7年12月31日期权的公允价值4000元(10)20×8年1月31日期权的公允价值3000元假定不考虑其他因素，XYZ公司的账务处理如下：情形1：期权将以现金净额结算(1)20×7年2月1日，确认购入看跌期权：期权合同签订日，普通股的市场价格为100元；期权合同的初始公允价值为5000元，此为XYZ公司于合同签订日支付给MNO公司的金额。合同签订日，期权的内在价值为零，仅有时间价值，因为其行权价格98元低于股票当时的市场价格100元。也就是说，对XYZ公司而言，行权是“不经济”的，该期权属于价外期权。借：衍生工具——看跌期权5000贷：银行存款5000(2)20年12月31日，确认期权的公允价值下降：股票的公允价值下降为95元，看跌期权的公允价值下降为4000元，其中3000[（98–95）×1000]元属于内在价值，1000元属于剩余的时间价值。借：公允价值变动损益1000贷：衍生工具——看跌期权1000例10–2C(3)20×8年1月31日，确认期权公允价值下降：股票的公允价值仍然为95元，期权合同的公允价值下降为3000[（98–95）×1000]元，均属于内在价值，因为不再剩下时间价值。借：公允价值变动损益1000贷：衍生工具——看跌期权1000在同一天，MNO公司行使了该看跌期权，合同以现金净额方式进行结算。MNO公司有义务向XYZ公司交付98000（98×1000）元，XYZ公司有义务向MNO公司支付95000（95×1000）元，XYZ公司实际收到净额为3000元。确认期权合同的结算：借：银行存款3000贷：衍生工具——看跌期权3000例10–2D情形2：以普通股净额结算除要求以普通股净额结算而不是以现金净额结算外，其他资料如情形1。因此，与情形1相比，只有20×8年1月31日的账务处理不同。20×8年1月31日，XYZ公司行权且以普通股净额结算。MNO公司有义务向XYZ公司交付与98000（98×1000）元等值的XYZ公司普通股，XYZ公司有义务向MNO公司交付与95000（95×1000）元等值的XYZ公司普通股。两者相抵，MNO公司有义务向XYZ公司交付与3000元等值的XYZ公司普通股31.6（3000/95）股：借：股本31.6资本公积——股本溢价2968.4贷：衍生工具——看跌期权3000例10–2E情形3：以现金换普通股方式结算采用以现金换普通股方式结算，是指XYZ公司如行权，NMO公司将收到固定数量XYZ公司普通股，同时向XYZ公司支付固定金额的现金。除此结算方式外，其他资料与情形1和情形2相同。因此，XYZ公司的固定行权价为98元。如果XYZ公司行权，将以每股98元的价格向MNO公司出售本公司普通股1000股。(1)20×7年2月1日，确认支付期权费，获得期权：借：资本公积——股本溢价5000贷：银行存款5000(2)20年12月31日，不需进行账务处理。因为没有现金收付，且期权合同符合XYZ公司权益工具的定义。(3)20×8年1月31日，反映XYZ公司行权。该合同以总额进行结算，MNO公司有义务从XYZ公司购入1000股XYZ公司普通股，同时支付98000元现金：借：银行存款98000贷：股本1000资本公积——股本溢价97000例10–2F二、混合工具的分拆1、定义：企业发行的某些非衍生金融工具，即混合工具，既含有负债成份，又含有权益成份，如可转换公司债券等。2、混合工具的初始确认与计量初始确认：企业对混合工具在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处理。计量方法：①负债成份的初始确认金额=负债成份的公允价值=合同规定的未来现金流量按一定利率折