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北京注册会计师协会培训网()会计串讲讲义（第四章)第1页共8页第四章长期股权投资的核算考情分析本章属于重要的章节，也是难点章节，虽然单独出题主要以客观题为主，但可以和债务重组、非货币性资产交换、企业合并和合并财务报表等内容在主观题中出现。本章重点内容●长期股权投资的初始计量●长期股权投资的后续计量●长期股权投资核算方法的转换●长期股权投资的处置一、长期股权投资的初始计量二、长期股权投资的后续计量（一）长期股权投资的成本法1.成本法的适用范围2.成本法核算取得投资时借：长期股权投资贷：银行存款等分得现金股利借：应收股利贷：投资收益发生减值损失时借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备企业合并形成的长期股权投资●按享有被合并方所有者权益账面价值份额进行初始计量；●初始成本和合并对价账面价值（或股本）的差额计入资本公积——股本（资本溢价），资本公积不足调减的，调整留存收益；●初始直接费用计入管理费用。●按合并对价的公允价值为基础进行初始计量；●非现金资产公允价值与账面价值的差额作为处置损益；●初始直接费用计入管理费用。非企业合并形成的长期股权投资付出对价的公允价值加上初始直接费用对价同一控制非同一控制●以发行股票作为对价的，股票的发行费用冲减资本公积——股本溢价；●以发行债券作为对价的，债券的发行费用计入“应付债券——利息调整”。如果长期股权投资的账面价值大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额，应当计提减值准备北京注册会计师协会培训网()会计串讲讲义（第四章)第2页共8页（二）长期股权投资的权益法1.权益法的适用范围权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。2.初始投资成本的调整3.投资损益的确认关键考点键权益法的适用范围投资损益的确认●根据投资时点被投资单位可辨认净资产的公允价值和账面价值的差额对净利润进行调整●对逆流交易、顺流交易未实现损益的调整●合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理●根据投资超额亏损的确认亏其他权益变动取得现金股利或利润的处理初始投资成本的调整初始投资成本投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额＞不调整调初始投资成本投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额＜二者的差额调整长期股权投资的初始投资成本，同时确认为“营业外收入”。股权子公司与其投资企业联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。北京注册会计师协会培训网()会计串讲讲义（第四章)第3页共8页项目投资时被投资方资产公允价值与账面价值不等顺逆流交易在交易发生的当期，调整后的净利润=账面净利润－（存货的公允价值－存货的账面价值）×尚未出售比例存货调整后的净利润=账面净利润－（投资日存货的公允价值－存货的账面价值）×当期出售比例在后续期间，调整后的净利润=账面净利润+（存货的公允价值－存货的账面价值）×当期出售比例在交易发生的当期，调整后的净利润=账面净利润－（资产售价－资产成本）+（资产售价－资产成本）×预计使用年限×当期折旧、摊销月份/12固定（无形）资产调整后的净利润=账面净利润－（资产的公允价值/尚可使用年限－资产的原价/预计使用年限）在后续期间，调整后的净利润=账面净利润++（资产售价－资产成本）×预计使用年限×当期折旧、摊销月份/12应注意的是，无论是逆流交易还是顺流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。逆流交易对投资方编制的合并报表的影响：投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对逆流交易产生的未实现内部交易损益按持股比例进行调整：调整分录：借：长期股权投资—损益调整贷：存货等顺流交易对投资方编制的合并报表的影响：投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对顺流交易中投资方确认的营业收入、营业成本以及投资收益按持股比例进行调整。调整分录：借：营业收入贷：营业成本投资收益合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理（1）符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：A．与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；B．投出非货币性资产的损益无法可靠计量；C．投出非货币性资产交易不具有商业实质。（2）合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。●在个别财务报表中应按顺流交易相同的规则，在根据合营企业净损益调整长期股权投资和投取得投资时，被投资方固定资产、无形资产、存货的公允价值不等于账面价值，期末被投资方对相关资产计提减值的应以公允价值为基础对被投资方的净利润予以调整北京注册会计师协会培训网()会计串讲讲义（第四章)第4页共8页资收益时，将未实现的利得和损失予以扣除；●在合并财务报表中，投出的非货币性资产的利得或损失归属于合营方的部分应当予以抵消。4.取得现金股利或利润的处理在被投资单位宣告分派现金股利或利润时：借：应收股利贷：长期股权投资——损益调整注意：自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。5.超额亏损的确认6.被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动（三）长期股权投资的减值发生减值时，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。长期股权投资的减值准备在提取以后，不允许转回。三、长期股权投资核算方法的转换（一）由成本法转换为权益法1．因持股比例上升由成本法改为权益法因持股比例上升由成本法改为权益法，对长期股权投资应作如下调整：（1）确认与投资整体相关的商誉、留存收益或营业外收入发生超额亏损①冲减长期股权投资账面价值②冲减长期应收款③确认预计负债④备查登记恢复●因增资扩股而增加的资本溢价；●因可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积；●因自用的房地产转为以公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值大于账面价值的差额形成的资本公积；●以权益结算的股份支付在等待期间形成的资本公积；●外币报表折算差额等。在持股比例不变的情况下，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值，并计入“资本公积—其他资本公积”。重点内容：（一）成本法转换为权益法1.因持股比例上升由成本法改为权益法；2.因持股比例下降由成本法改为权益法◆丧失控制权情况下处置部分子公司股权（二）权益法转换为成本法◆多次交换交易形成企业合并北京注册会计师协会培训网()会计串讲讲义（第四章)第5页共8页原投资时点新投资时点金额绝对值的大小对比会计处理正商誉正商誉无需比较无需作调整A＞B按差额调整留存收益负商誉A正商誉BA＜B无需作调整A＞B无需作调整正商誉A负商誉BA＜B按差额调整营业外收入按A调整留存收益负商誉A负商誉B无需比较按B调整营业外收入2.因持股比例下降由成本法改为权益法（1）对投资企业个别会计报表的调整剩余的部分，调整计入“资本公积—其他资本公积”。●投资企业个别会计报表应当如何调整？●在合并财务报表中如何调整？①首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。②按照会计政策变更的会计处理原则，对剩余持股比例作如下调整：◆比较剩余的长期股权投资成本A与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额B。如果A－B＞0如果A－B＜0商誉负商誉不调整长期股权投资的账面价值调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。原投资时点新增投资时点新增投资时点当期期初（2）两个交易日之间可辨认净资产公允价值的差额相对于原持股比例部分，应调整长期股权投资，同时相应计入留存收益、投资收益和资本公积中。属于实现的净利润（扣除分配的现金股利），调整留存收益属于实现的净利润（扣除分配的现金股利），调整投资收益北京注册会计师协会培训网()会计串讲讲义（第四章)第6页共8页（1）对投资企业个别会计报表的调整③长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。（2）对投资企业合并会计报表的调整①对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量；②在丧失控制权日确认投资收益合并报表中应作以下调整：【例题·计算分析题】丙公司2x10年6月取得了丁公司60%的股份，支付的现金为9000万元；当日，丁公司可辨认净资产账面价值为9500万元，公允价值为10000万元。2x12年1月1号，丙公司处置了对丁公司的一部分股权（占丁公司股份的40%），取得处置价款为8000万元，处置后对丁公司的持股比例降为20%（剩余20%股权的公允价值为4000万元），丧失了对丁公司的控制权，但对丁公司的财务及经营政策仍具有重大影响；当日，丁公司可辨认净资产账面价值为10200万元，公允价值为10700万原投资时点处置投资时点处置投资时点当期期初◆两个交易日之间所有者权益的变动相对于原持股比例部分，应调整长期股权投资，同时相应计入留存收益、投资收益和资本公积中。属于实现的净利润（扣除分配的现金股利），调整留存收益属于实现的净利润（扣除分配的现金股利），调整投资收益剩余的部分，调整计入“资本公积—其他资本公积”。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和投资收益在丧失控制权时将与原有子公司股权投资相关的综合收益予以结转按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额剩余股权公允价值和按剩余股权计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额的差额借：长期股权投资贷：投资收益在丧失控制权时将与剩余股份相关的综合收益予以结转借：资本公积贷：投资收益处置部分自购买日享有的净利润借：投资收益贷：未分配利润如果存在商誉还应扣减商誉差额北京注册会计师协会培训网()会计串讲讲义（第四章)第7页共8页元。丁公司在2x10年7月1日至2x12年1月1日之间实现的净利润为600万元，其他综合收益为100万元。丙公司、丁公司均按净利润的10%计提法定盈余公积。丙公司在丧失对丁公司控制权当期的个别财务报表中，会计处理如下：1.确认股权投资处置损益。=处置价款（8000万元）－账面价值（9000×40%/60%=6000万元）=2000(万元)丙公司在丧失对丁公司控制权当期的个别财务报表中，会计处理如下：2.对剩余持股比例按照会计政策变更进行调整：第一步，将剩余股权投资账面价值3000万元与原投资时应享有丁公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额（3000-10000×20%=1000万元）作为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整；第二步，按照处置投资后持股比例计算享有丁公司2x10年7月1日至2x12年1月1日之间实现的净利润和其他综合收益的金额为140万元（700×20%），应当调整增加长期股权投资的账面价值；借：长期股权投资140贷：盈余公积12利润分配—未分配利润108资本公积—其他资本公积20经过上述调整后，剩余的20%部分的长期股权投的账面价值为3140万元（内含20%的商誉1000万元）。丙公司在丧失对丁公司控制权当期的合并财务报表（假定丙公司还存在其他子公司）中，应当按照以下四个步骤进行会计处理；第一步，应当对剩余的对丁公司20%股权投资按照丧失控制权之日的公允价值进行重新计量（4000万元）。第二步，在合并财务报表中应确认的投资收益总额=处置股权取得的对价（8000万元）+剩余股权公允价值（4000万元）－按原持股比例（60%）计算