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中瑞岳华会计师事务所ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所2010年度会计准则最新发展培训《企业会计准则解释第4号》（一）——企业合并与长期股权投资的最新变化中瑞岳华会计师事务所上海技术中心陈奕蔚RSMChinaCertifiedPublicAccountants2010年10月18、19日ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所培训目的了解《企业会计准则解释第4号》对企业合并和长期股权投资方面规定修改的原因和依据掌握《企业会计准则解释第4号》对企业合并和长期股权投资方面规定的修改内容以及与原规定的差异掌握《企业会计准则解释第4号》中新规定的实务应用了解IFRS体系下对IFRS3和IAS27的其他重要修订及其对H股报表的可能影响楷体字是国际准则已经修改，但国内尚未变动。宋体字是双方都进行了修改。2ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所主要内容IFRS3和IAS27修订概述非同一控制下企业合并中合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用的处理非同一控制下的企业合并中，购买方在购买日取得被购买方可辨认资产和负债的分类或指定通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并，对于购买日之前持有的被购买方的股权的会计处理丧失对子公司控制权的会计处理企业合并中购买方的递延所得税少数股东超额亏损的处理与企业合并和合并报表相关的其他实务问题IFRS3和IAS27的其他重要修订3ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所IFRS3和IAS27修订概述4ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所IFRS3和IAS27的修订背景IASB企业合并项目第一阶段（原IFRS3）–2004年3月发布IFRS3–主要涉及内容：•企业合并的基本会计处理方法•企业合并中所取得的可辨认资产以及所承担的负债和或有负债的初始计量•与终止或减少被购买方的经营活动相关的负债的确认•合并成本高于购买方在企业合并中所取得的可辨认净资产公允价值中的权益份额的差额的处理•企业合并中所取得的商誉和无形资产的会计处理IASB企业合并项目第二阶段（修订后的IFRS3）–2008年1月发布修订后的IFRS3和IAS27，对自2009年7月1日以后开始的会计年度生效•对于以日历年度为会计年度的企业，即自2010年度起生效–对购买法实务应用的进一步指引–对企业合并会计处理的理念和实务操作均产生了重大的影响–《企业会计准则解释第4号》第一至六条即为根据IFRS3和IAS27的修订而对中国会计准则体系作出的对应修订，旨在实现会计准则持续趋同和等效5ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所修订后的IFRS3和IAS27的理论基础实体理论的进一步应用–将企业集团内的所有股东同等对待，不论是控股股东还是非控制性权益，均作为主体股东权益的一部分•因此非控制性权益股东与母公司股东之间进行的不影响控制权的交易（购买少数股权和在不丧失控制权的前提下部分处置子公司股权）应作为权益变动列报，母公司权益的增加不确认商誉，母公司权益的减少亦不确认损益–允许企业选择以(1)非控制性权益公允价值或(2)享有的可辨认净资产的权益份额对非控制性权益进行初始计量（中国准则只釆用方法(2)）•该差异的实质即：是否确认少数股权所对应享有的被购买方商誉份额•由于商誉的金额为一个剩余数，对非控制性权益初始计量的选择会影响商誉的确认金额“跨越会计处理界线”原则–指因在另一主体所享有权益的增减变化而导致会计处理方法的变更（如：成本法或以公允价值计量的金融资产←→权益法核算←→合并报表）–因控制权的变动（会计处理界线）而导致会计处理方法变更的任何权益变动被视为重大的经济事项（asignificanteconomicevent），该等交易被视同为原资产（如果权益增加）或剩余资产（如果权益减少）按公允价值处置并立即按同一公允价值回购进行会计核算6ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所修订后的IFRS3和IAS27的理论基础（续）“跨越会计处理界线”原则（续）–“跨越会计处理界线”原则可能产生的影响•原先不具有控制、共同控制或者重大影响的权益性投资（按成本法或作为以公允价值计量的金融资产核算）（如，10%）在通过企业合并增加为控制性权益（如，75%）后，该先前持有的权益应按购买日（取得控制权之日）的公允价值重新计量，所产生的任何利得应计入损益。同样，先前计入其他综合收益的利得应按相关准则的要求重分类至损益•原按权益法核算的对联营企业或合营企业的长期股权投资（如，40%），在通过企业合并增加为控制性权益（如，75%）后，该先前持有的权益应按公允价值重新计量，所产生的任何利得应计入损益•在处置对子公司的股权导致丧失控制权时，保留的任何在前子公司享有的权益应在丧失控制权之日按公允价值计量。该公允价值在计算处置时归属于母公司的利得或损失时得以反映，并成为后续按权益法、成本法或金融工具准则对保留的剩余权益进行会计处理的初始账面金额•在部分处置对合营企业的股权投资导致丧失共同控制，或者部分处置对联营企业的股权投资导致丧失重大影响时，IFRS规定也需要比照上述原则，对剩余权益按公允价值重新进行计量，并将计量的差额计入损益（中国解释4号未涉及这一问题）•提示：按公允价值重新计量原有权益或剩余权益，仅限于发生“跨越会计处理界线”时的情形，如果未“跨越会计处理界线”（例如：对联营企业的持股比例变动后仍为联营企业；对子公司的持股比例变动后仍为子公司），则不能运用这一原则对原有权益或剩余权益进行重新计量7ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所修订后的IFRS3和IAS27的理论基础（续）“跨越会计处理界线”原则（续）–“跨越会计处理界线”原则图示8ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所修订后的IFRS3和IAS27的理论基础（续）“跨越会计处理界线”原则（续）–“跨越会计处理界线”原则图示（续）9ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所修订后的IFRS3和IAS27与原先相比的主要变化10购买直接相关的成本不作为购买对价的一部分，确认为费用并计入当期损益或有对价以公允价值计量，期后公允价值的变动一般计入损益非控制性权益的计量允许选择按公允价值计量商誉分步购买实现的企业合并中商誉的计算方法不同于原规定因非控制性权益的计量基础不同而确认不同的金额分步购买按公允价值重新计量先前持有的股权，只有在获得控制权时才确认商誉与非控制性权益的不导致丧失控制权的交易计入权益而不调整商誉或损益非控制性权益的借方余额不再冲减母公司权益对子公司投资的部分处置导致丧失控制权终止确认所有商誉，将原通过其他综合收益计入权益的任何金额重新划转至损益，并对保留权益按公允价值重新计量对联营企业或合营企业投资的部分处置导致丧失重大影响或共同控制与对子公司投资的部分处置导致丧失控制权的处理类似注：上表中标注为红色的部分，《企业会计准则解释第4号》未明确提及。ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所非同一控制下企业合并中合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用的处理11ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所《企业会计准则解释第4号》的规定原文《企业会计准则解释第4号》第一条：同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。非同一控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用，应当如何进行会计处理？答：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。衔接规定：《企业会计准则解释第4号》第十一条：–采用未来适用法，自2010年1月1日起施行。12ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所与原规定的比较原规定：《企业会计准则第20号——企业合并》第十一条：购买方应当区别下列情况确定合并成本：……（三）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。……由于企业合并成本与购买日取得被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额需在购买日的合并报表上确认为商誉（或者作为负商誉计入营业外收入），因此在原规定下，在合并报表层面，购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用实际上是作为商誉或者负商誉金额的调整数。解释4号的规定则是要求于发生时直接费用化处理，不再作为购买日确认的商誉或者负商誉的调整。13ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所与原规定的比较（续）购买方作为合并对价发行权益性或债务性证券的交易费用的处理与中国准则下的原规定相比发生变化：原规定要求计入企业合并成本，新规定要求计入相关金融负债或者权益工具的初始计量金额中。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十条：企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。《企业会计准则第37号——金融工具列报》第十一条：企业发行权益工具收到的对价扣除交易费用（不涉及企业合并中合并方发行权益工具发生的交易费用）后，应当增加所有者权益；回购自身权益工具支付的对价和交易费用，应当减少所有者权益。企业在发行、回购、出售或注销自身权益工具时，不应当确认利得或损失。14ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所IFRS的对应规定IFRS3(R)第53段：Acquisition-relatedcostsarecoststheacquirerincurstoeffectabusinesscombination.Thosecostsincludefinder'sfees;advisory,legal,accounting,valuationandotherprofessionalorconsultingfees;generaladministrativecosts,includingthecostsofmaintaininganinternalacquisitionsdepartment;andcostsofregisteringandissuingdebtandequitysecurities.Theacquirershallaccountforacquisition-relatedcostsasexpensesintheperiodsinwhichthecostsareincurredandtheservicesarereceived,withoneexception.ThecoststoissuedebtorequitysecuritiesshallberecognisedinaccordancewithIAS32andIAS39.15ChinaCertifiedPublicAccountants中瑞岳华会计师事务所IFRS和解释4号作出该项修改的理论依据以“所转移的对价”（considerationtransferred）概念取代原准则的“合并成本”（costofbusinesscombination）概念“所转移的