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大家网无限精品尽在大家学习网！大家网无限精品尽在大家学习网！第二十三章会计政策、会计估计变更和差错更正一、本章考情分析本章内容阐述会计政策、会计估计变更和差错更正有关概念及会计处理。2008年分数很高，属于非常重要章节。本章教材内容没有变化。本章应关注的主要内容：（1）会计政策及其变更；（2）会计估计及其变更；（3）前期差错及其更正。学习本章应注意的问题：（1）能够判断会计政策变更和会计估计变更；（2）重要前期差错对报表项目的调整；（3）掌握追溯调整法和未来适用法；（4）本章内容可以和其他很多章节的内容结合出题。近3年题型题量分析表年度题型2006年2007年2008年题量分值题量分值题量分值单项选择题11多项选择题241248综合题118合计5226近年考点年度考点涉及题型2007会计政策和会计估计概念,会计差错更正多选1题，涉及综合2008会计政策和会计估计变更的区分，会计差错更正多选1题，综合1题新大纲中能力等级为3的测试内容（1）会计政策概念3（2）会计政策变更3（3）会计政策变更与会计估计变更的划分3（4）会计政策变更的会计处理3（5）会计估计概念3（6）前期差错更正的会计处理3本章基本结构框架大家网无限精品尽在大家学习网！大家网无限精品尽在大家学习网！二、本章考点精讲现将要点分析如下：一、会计政策变更1．会计政策的概念：会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。在理解会计政策时，要注意：会计政策包括会计核算的原则、会计核算的基础（计量基础）和会计处理方法（新准则下会计核算方法的可选择性变小）。2．可以进行会计政策变更的条件企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，下列两种情况可以变更会计政策：（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。例如，财政部有关法规规定，从2007年1月1日起，上市公司从执行《企业会计制度》转为执行《企业会计准则》体系。（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。3．下列情形不属于会计政策变更会计政策、会计估计和差错更正会计政策及其变更会计政策变更与会计估计变更的划分（重要）会计政策变更会计估计及其变更会计政策变更的会计处理（重要）会计政策变更的披露前期差错及其更正会计估计概述会计估计变更会计估计变更的会计处理（重要）会计估计变更的披露前期差错概述前期差错更正的会计处理（重要）前期差错更正的披露会计政策概述大家网无限精品尽在大家学习网！大家网无限精品尽在大家学习网！（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。比如，以前租入固定资产属于经营租赁，本次租入固定资产属于融资租赁，两者有本质差别，分别差异不同方法进行处理，不属于会计政策变更。（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。对初次发生的交易，比如企业本期新增了期货交易业务，应按相应办法进行处理，不属于会计政策变更；对不重要的交易，比如将低值易耗品的摊销由五五摊销法改为一次摊销法，不属于会计政策变更。之所以这样规定，是因为会计政策变更一般情况下应采用追溯调整法进行处理，如果对不重要的交易也采取追溯调整，不符合成本效益原则，因此，明确规定不重要的交易采用新的会计政策不属于会计政策变更，就不用进行追溯调整了。【例题】下列交易或事项中，属于会计政策变更的有（）A.交易性证券由成本市价孰低法改为公允价值计价B.固定资产预计使用年限由8年改为５年C.无形资产开发支出由费用化转为资本化D.采购费用由按照当期费用列报改为计入存货成本E.对投资性房地产由成本计价改为公允价值计价【答案】ACDE4．会计政策变更的处理思路（1）企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。比如，在2007年1月1日上市公司将由原执行《企业会计制度》转变为执行新准则，属于会计政策变更，财政部已作了相关规定，即按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定进行处理。（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。（3）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。通俗地说，就是可追溯的要进行追溯；不能追溯的就不追溯，采取未来适用法。5．追溯调整法的运用（1）追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。大家网无限精品尽在大家学习网！大家网无限精品尽在大家学习网！采用追溯调整法时，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。（2）追溯调整法在会计处理时有四个步骤：①计算确定会计政策变更的累积影响数会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目的调整。②进行相关的账务处理，即将累计影响数及相关项目记录到变更年度中。③调整会计报表相关项目企业在会计政策变更当年，应当调整资产负债表年初留存收益，以及利润表上年数栏有关项目。④附注说明小结:追溯调整法通常由以下步骤构成：第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，编制相关项目的调整分录；追溯调整分录思路：1.税前分录；2.所得税影响；3.税后分配的分录。注意四个要点：①先看作是“当年”的处理；②资产负债表账户用原来的账户，利润表账户换成“利润分配—未分配利润”；③所涉及的分配均使用“利润分配—未分配利润”账户；④追溯调整时，不考虑股利分配。第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；第四步，附注说明。累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；第四步，确定前期中的每一期的税后差异；第五步，计算会计政策变更的累积影响数。需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。大家网无限精品尽在大家学习网！大家网无限精品尽在大家学习网！追溯调表调账有三种情况：1.会计政策变更→方法、基础、原则的改变；追溯调账时分两种情况：资产负债表上的科目→正常写利润表上的科目→换成“利润分配——未分配利润”会计政策变更不允许用以前年度损益调整。追溯调表时分两种情况：资产负债表上的科目→变化年度年初数利润表上的科目→变化年度上年数2.前期重大会计差错更正追溯调账时，资产负债表上的科目→正常写利润表上的科目→换成“以前年度损益调整”3.资产负债表日后事项中的调整事项追溯调账时资产负债表上的科目→正常写利润表上的科目→换成“以前年度损益调整”累积影响数的计算步骤1）根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；【例题·计算题】甲公司系上市公司，该公司将2006年12月建造完工的办公楼作为投资性房地产对外出租，按照成本模式计量，该办公楼的原价为3000万元（同建造完工时公允价值），至2009年1月1日，已提折旧240万元（会计上采用直线法按照25年计提折旧），2008年计提减值准备80万元。2009年1月1日，甲公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该办公楼2008年12月31日的公允价值为2800万元，2008年12月31日之前该投资性房地产的公允价值无法合理确定。该公司按净利润的10%提取盈余公积，所得税税率为25%，采用资产负债表债务法核算。按照税法规定，该投资性房地产作为固定资产处理，净残值为0，采用直线法按照20年计提折旧。（1）计算政策变更的累积影响数政策变更累积影响数计算表单位：万元年度政策变更前政策变更后所得税前差异所得税影响累积影响数折旧减值折旧减值公允价值变动损益2007年120000－1203090大家网无限精品尽在大家学习网！大家网无限精品尽在大家学习网！2008年1208000－200000合计2408000－20012030902）计算两种会计政策下的差异；3）计算差异的所得税影响金额；※计算差异的所得税影响金额：①要明确这里的“所得税影响金额”是指对所得税费用的影响金额，而不是对应交所得税的影响金额。②所得税影响金额＝形成或转回的暂时性差异×所得税税率4）确定以前各期的税后差异；5）计算会计政策变更的累积影响数。政策变更累积影响数计算表单位：万元年度政策变更前政策变更后所得税前差异所得税影响累积影响数折旧减值折旧减值公允价值变动损益2007年120000－12030902008年1208000－200000合计2408000－2001203090注：①税前差异是“＋”还是“—”，取决于会计政策变更以后，对利润的影响是增加还是减少了。一般若增加了，则用“＋”；若减少了，则用“－”。并不是用“新政策－原政策”或“原政策－新政策”。②若有n项会计政策变更，一定要标“＋”、“－”号；单独一项的，可以不标，但分录要做对。③所得税影响一栏是“＋”还是“—”，取决于会计政策变更以后，对所得税费用的影响是增加还是减少了。一般若增加了，则用“＋”；若减少了，则用“－”。比如这个题目中，原政策下产生的可抵扣暂时性差异是：（3000－150×2）－（3000－240－80）＝20（万元），而新政策下产生的应纳税暂时性差异是：（3000－150×2）－（3000－200）＝－100（万元），对比可知，要调减原政策确认的递延所得税资产5万元，并确认递延所得税负债25万元。第二步，进行相关的账务处理；1）调整会计政策变更累积影响数：在编制调整分录时，“所得税影响额”肯定记入“递延所得税资产”或“递延所得税负债”账户。因为该项目的金额实质上就是暂时性差异对所得税的影响额，如政策变更后与税法规定形成可抵扣暂时性差异或转回应纳税暂时性差异，记入“递延所得税资产”借方或“递延所得税负债”借方，如为形成应纳税暂时性差异或转回可抵扣暂时性差异，则记入“递延所得税负债”的贷方或“递延所得税资产”的贷方。累积影响数一定记入“利润分配——未分配利润”（注意：政策变更不通过“以前年度损益调整”账户核算），“所得税前差异”则要根据不同政策变更确定用什么账户。①调整减少累积影响数：借：利润分配——未分配利润（累积影响数）递延所得税资产（所得税影响额）投资性房地产累计折旧大家网无限精品尽在大家学习网！大家网无限精品尽在大家学习网！投资性房地产减值准备贷：投资性房地产（成本模式改为公允价值模式，公允价值低于成本）预计负债（资产弃置费从原不确认改为确认）累计折旧（原规定不计提折旧改为计提折旧）坏账准备（原规定不计提准备改为计提准备）存货跌价准备（同上）长期股权投资减值准备（同上）固定资产减值准备（同上）无形资产减值准备（同上）②调整增加累积影响数借：投资性房地产（成本模式改为公允价值模式，公允价值高于成本）投资性房地产累计折旧投资性房地产减值准备贷：