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1企业会计准则第18号－所得税深圳鹏城会计师事务所上海分所2目录1.所得税处理方法概述2.所得税的确认和计量3.所得税的会计处理4.所得税的列报31.1新旧准则差异比较新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定处理方法取消了应付税款法，借鉴IFRS规定，采用资产负债表债务法。可选用应付税款法或纳税影响会计法，纳税影响会计法又可细分为递延法和利润表债务法。计税原理引入了暂时性差异的概念。在资产负债表债务法下，按以企业资产、负债的账面价值与按税法规定的计税基础之间的差额，计算暂时性差异，根据其对未来期间应税金额的影响分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，前者产生递延所得税负债，后者产生递延所得税资产。在应付税款法下，当期所得税费用即为当期的应交所得税，不确认时间性差异对所得税的影响金额，所得税费用与当期会计利润无法匹配。在纳税影响会计法的递延法和利润表债务法下，确认时间性差异对所得税的影响金额，并将影响金额计入递延税款的借方或贷方，同时确认所得税费用或抵减所得税费用。1.所得税处理方法概述41.1新旧准则差异比较新会计准则规定准则发布前实务或现行准则规定税率变动时对递延税款的调整在税率变动时，应对递延所得税资产和递延所得税负债进行调整，将其影响数计入当期所得税费用。在税率变动时，在递延法下不需对递延税款进行调整，在利润表债务法下，则需要调整。递延税款列报递延所得税资产和递延所得税负债两者应分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中单独列示。递延所得税资产和递延所得税负债两者以抵消后的净额列示。51.2资产负债表债务法的重要概念会计目标与税法目标的差异会计原则与税法原则的差异永久性差异与时间性差异暂时性差异——会计账面价值与计税基础之间的差异61.2.1永久性差异与时间性差异会计利润与应税所得额的联系：都是会计学上的收益概念，总收入减总费用等于总收益(或总亏损)。会计利润与应税所得额形成差别的原因：（1）收入、费用确认时间上的差异（2）收入、费用计量确认口径上的差异71.2.2暂时性差异－应税暂时性差异和可抵扣暂时性差异暂时性差异是从资产和负债看，一项资产或一项负债的计税基础与其在资产负债表中的账面价值之间的差额。该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。时间性差异一定是暂时性差异，但暂时性差异并不都是时间性差异。以下情况将产生暂时性差异而不产生时间性差异：①子公司、联营企业或合营企业没有向母公司分配全部利润；②重估资产而在计税时不予调整；③购买法企业合并的购买成本，根据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，而在计税时不作相应调整。另外，有些暂时性差异并不是时间性差异，例如：①作为报告企业整体组成部分的国外经营主体的非货币性资产和负债以历史汇率折算；②资产和负债的初始确认的账面金额不同于其初始计税基础。暂时性差异又分为应税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。8资产负债表项目应税暂时性差异示例（资产的帐面价值计税基础--》递延所得税负债）可抵扣暂时性差异（资产的帐面价值计税基础--》递延所得税资产）固定资产1、税法折旧大于会计折旧形成的差额部分。2、企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整。1、税法折旧小于会计折旧形成的差额部分。2、企业根据期末可回收金额小于账面价值的部分计提资产减值准备。融资租入固定资产1、根据最低租赁付款额确认账面价值小于根据税法规定折旧价值形成的差额部分。2、企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整。1、根据最低租赁付款额确认账面价值大于根据税法规定折旧价值形成的差额部分。2、企业根据期末可回收金额小于账面价值的部分计提资产减值准备。投资性房地产1、企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整。1、企业根据期末公允价值小于账面价值的部分进行了调整。2、根据税法规定允许对投资性房产计提折旧的部分。在建工程1、企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整。2、企业将部分利息资本化造成账面价值大于计税基础的部分。1、企业根据期末可收回金额小于账面价值计提减值准备的部分。无形资产1、企业根据期末可收回金额小于账面价值计提减值准备的部分。产生差异的主要项目列示91.3资产负债表债务法的理论与程序资产负债表债务法的理论基础是依据业主权益理论，即认为对企业收益的计量就是对业主权益的计量，递延税款代表着未来应付或应收的所得税款。资产负债表债务法用资产负债观定义企业收益，即全面收益，注重暂时性差异，从暂时性差异产生的原因出发，分析暂时性差异的内容及其对期末资产负债表的影响。按照资产负债表上的要素分类，计税基础可以分为资产的计税基础和负债的计税基础。资产的计税基础，指企业收回资产账面价值的过程中，就计税而言可从流入企业的任何所得利益中予以抵扣的金额。负债的计税基础，指各项负债账面价值减去其在未来期间计算应税利润时可予以抵扣的金额。资产和负债的计税基础与资产和负债的账面价值之间的差额，是运用资产负债表观念，导致分析和计算会计利润与应税所得额之间差异的基础，是在资产负债表债务法下所得税会计处理的重要概念。10例1：企业按照双倍余额递减法提取折旧，年末固定资产账面价值为500万元；税法规定采用直线法，计算出的固定资产账面价值为560万元，两者间差额60万元为暂时性差异，这种差异会在以后期间内转回，因为无论采用什么样的折旧方法，固定资产折旧总额是相同的。但是，如果该项固定资产是盘盈的固定资产，虽然会计上账面价值500万元，并且可以提取折旧，计税基础上却认定价值为0元，从而暂时性差异为500元。例2：企业预提下年度的银行流动资金借款利息10万元，则预提费用账面价值为10万元。由于税法规定预提费用只有待实际支付时方可在税前列支，因此该项负债的计税基础应该为0元，即以10万元预提费用的账面价值减去该负债在未来期间可税前抵扣的金额10万元，此时预提费用的暂时性差异为10万元。可见，暂时性差异的确认方法是以资产负债表上面的一项资产或负债的账面金额与其计税基础之间的差额来确认的，强调的是差异的内容，其目的在于使资产负债表的递延税款余额更加富有实际意义。11主要处理程序：确定资产、负债的计税基础，并与其账面价值比较；确定暂时性差异（=账面价值-计税基础）区分对未来期间应税金额的影响，将暂时性差异为：——应纳税暂时性差异：产生未来应税金额——可抵扣暂时性差异：产生未来可抵扣金额确认递延所得税资产和递延所得税负债——应纳税暂时性差异：递延所得税负债——可抵扣暂时性差异：递延所得税资产121.4资产负债表债务法的优缺点1.4.1资产负债表债务法的优点:(1)以资产负债表为导向,不仅注重“流量”的确认、计量,而且更加注重“存量”的确认和计量;(2)引入暂时性差异,其内涵与外延都比时间性差异更广;(3)递延所得税资产与递延所得税负债的趋势变动成为公司利润质量好坏的有用指标.1.4.2资产负债表债务法的缺点:(1)可被公司利用虚增资产与利润；(2)核算较复杂。132.所得税的确认与计量1.1确定资产、负债的计税基础：1.1.1资产的计税基础：按照税法规定，某项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用在税前列支的金额示例1：交易性金融资产2007年1月1日，企业购买股票100万元，拟用于交易目的，当年12月31日，其公允价值为120万元。在2007年12月31日：资产的账面价值为120万元；计税基础为100万元14示例2：固定资产折旧2006年1月1日，企业购买了一项固定资产，原价为500万元，使用年限为10年，会计上按照直线法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法，假定净残值为0。2007年12月31日对该资产计提了减值准备20万元。在2007年12月31日：资产的账面价值=500-100-20=380万元资产的计税基础=500-100-80=320万元151.1.2负债的计税基础：负债的账面价值减去未来期间按照税法规定可抵扣的金额例3：职工薪酬某企业2007年确认的应付职工薪酬为300万元，尚未支付，按照税法规定的计税工资、福利费等标准，可于当年扣除的薪酬部分为260万元（永久性差异）。应付职工薪酬的账面价值为300万元应付职工薪酬的计税基础=账面价值300-从未来应税利益中可予抵扣的部分0=300万元16示例4：预提短期借款利息2007年12月31日，某企业预提了短期借款利息50万元（暂时性差异），拟于借款到期时本息一起支付，假定无其他预提费用事项。预提费用的账面价值=50万元预提费用的计税基础=50-50=0万元172.2区分应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异2.2.1应纳税暂时性差异：确认递延所得税负债——资产的账面价值计税基础：未来纳税义务增加——负债的账面价值计税基础：未来应纳税所得额增加示例5：固定资产折旧（见示例2资料）2006年1月1日，企业购买了一项固定资产，原价为500万元，使用年限为10年，会计上按照直线法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法，假定净残值为0。2007年12月31日对该资产计提了减值准备20万元，适用税率为33%。2007年12月31日：该资产的暂时性差异=账面价值-计税基础=380-320=60万元递延所得税负债=60x33%=19.8万元182.2.2区分应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异：确认递延所得税资产，以未来可取得用以抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限——资产的账面价值计税基础：未来纳税义务减少——负债的账面价值计税基础：未来应纳税所得额减少示例6：预提短期借款利息（示例4资料）2007年12月31日，某企业预提了短期借款利息50万（暂时性差异），拟于借款到期时本息一起支付，假定企业无其他预提费用事项，适用税率为33%，且未来有足够的应纳税所得额该负债的暂时性差异=账面价值-计税基础=50-0=50万元递延所得税资产=50x33%=16.5万元192.3计量（1）初始计量•税率：按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率•递得税资产和递延所得税负债不折现（2）后续计量•税率变化：对递得税资产和递延所得税负债重新计量，影响金额计入变化当期的所得税费用•未来应纳税所得额不足抵扣：减记递延所得税资产账面价值；很可能获得足够的应纳税所得额时再转回203.所得税的会计处理3.1时间性差异的可抵扣暂时性差异账务处理[实例1]N企业于2000年12月购入一套生产设备，当月安装调试完毕，投入使用，原始价值800万元。该企业采用平均年限法分4年计提折旧，预计净残值率为0。然而，按照现行税法的规定，该套设备的平均折旧年限应该为8年。假设N企业从2001年至2008年每年实现的会计利润都是1000万元，现行所得税税率33%；又假设从2003年初开始企业所得税税率调整为30%，所得税年末一次交纳。21采用资产负债表债务法确定的所得税费用和递延所得税项目/期末2001年2002年2003年2004年2005年2006年2007年2008年会计折旧200200200200————————税法折旧100100100100100100100100账面价值6004002000————————计税基础7006005004003002001000累计暂时性差异（100）(200)(300)(400)(300)（200）（100）0适用税率33%33%30%30%30%30%30%30%当期应交税金363363330330270270270270期初递延所得税资产0336690120906030期末递延所得税资产3366901209060300当期所得税费用330330306*300300300300300注：306*=1000×30%-200×（30%-33%）采用资产负债表债务法的会计分录分录2001年2002年2003年2004年2005年2006年2007年2008年借：所得税330330306300300300300300借(贷)：递延所得税资产33332430（30）（30）（30）（30）贷：应交税金36336333