《企业会计准则第18号-所得税》实务指南

《企业会计准则第18号-所得税》实务指南目录1序言12概述53基本概念释义154当期所得税215递延所得税5.1背景275.2计税基础305.3暂时性差异355.4确认415.5计量465.6费用的确认535.7列报及披露566专题6.1资产及负债的初始确认656.2长期股权投资706.3企业合并766.4固定资产、无形资产及投资性房地产916.5金融工具976.6外币折算1017首次执行1078附录8.1列报及披露核对表1138.2企业会计准则第18号及其应用指南114《企业会计准则第18号-所得税》实务指南釋例例4.1计算当期应纳税所得额23例5.1.1应付税款法与按纳税影响会计法确认所得税费用的比较27例5.2.1资产的计税基础释例31例5.2.2负债的计税基础释例33例5.2.3没有账面余额的项目的计税基础释例34例5.3.1合并财务报表中的暂时性差异–内部交易存货未实现利润36例5.3.2应纳税暂时性差异–资产38例5.3.3应纳税暂时性差异–负债38例5.3.4可抵扣暂时性差异–资产39例5.3.5可抵扣暂时性差异–负债39例5.4.1不确认递延所得税负债情形–初始确认中产生41例5.4.2不确认递延所得税资产的情形–初始确认中产生42例5.4.3递延所得税资产–限制确认45例5.5.1递延所得税负债的计算46例5.5.2适用税率–“两免三减”税收优惠期48例5.5.3资产负债表日已颁布在未来期间执行的税率49例5.5.4资产负债表日后的税率变动50例5.5.5资产收回方式对税率的影响51例5.6.1递延所得税费用计入当期损益53例5.6.2递延所得税费用计入所有者权益54例5.7.1所得税的会计政策57例5.7.2所得税费用(收益)与会计利润关系的披露59例5.7.3不同税收管辖区的单个调节60例5.7.4不同税收管辖区的单个调节61例5.7.5未确认暂时性差异的披露62例6.1.1资产初始确认时产生的应纳税暂时性差异–初始成本将来不得在税前抵扣66例6.1.2补偿尚未发生的费用的免税政府补助67例6.1.3不影响当期利润但影响应纳税所得额的交易或事项–开发费用资本化68例6.1.4不影响当期利润但影响应纳税所得额的交易或事项–与资产相关的应税政府补助69《企业会计准则第18号-所得税》实务指南例6.2.1母公司个别财务报表与合并财务报表的暂时性差异不一致的情况72例6.2.2由于联营公司存在未分配利润而产生的暂时性差异73例6.2.3管理层意图处置对子公司、合营企业及联营企业投资74例6.3.1按收购日的公允价值确认被收购方的浄资产78例6.3.2收购时确认的额外资产79例6.3.3收购时额外确认的递延所得税金额81例6.3.4收购时被收购方未确认的递延所得税资产82例6.3.5收购后对被收购方递延所得税的调整85例6.3.6收购后税率发生变动87例6.3.7递延所得税资产在收购后确认88例6.3.8递延所得税资产在收购后利用89例6.3.9抵销未实现利润的递延所得税影响90例6.4.1采用双倍余额递减法计提折旧92例6.4.2产品自用转为固定资产92例6.4.3在建工程试运行期间的浄收入93例6.4.4使用寿命不确定的无形资产94例6.4.5以公允价值计量的投资性房地产95例6.4.6采用公允价值计量的投资性房地产转为自用96例6.5.1金融工具的初始计量98例6.5.2以公允价值计价的金融资产98例6.5.3混合金融工具99例6.6.1境外经营的记账本位币非当地计税货币102图表表2.1确认递延所得税的五个步骤8表2.2主要原则变化9表4.1计算当期应纳税所得额的公式22表5.3.1时间性差异与暂时性差异的比较37表5.3.2识别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异40表6.1.1资产或负债初始确认时产生的暂时性差异65表6.2.1关于对子公司、合营企业和联营企业投资是否应当确认递延所得税的分析70《企业会计准则第18号-所得税》实务指南《企业会计准则第18号-所得税》实务指南序言《企业会计准则第18号-所得税》实务指南序言1.序言欢迎阅读德勤关于所得税核算的昀新实务指南。德勤希望本指南有助于您在实务中应用《企业会计准则第18号-所得税》。财政部于2006年2月15日发布了《企业会计准则第18号-所得税》，该准则自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，并鼓励其他企业执行。新准则基本上与《国际会计准则第12号-所得税》一致。新准则要求采用资产负债表债务法核算资产负债表项目的暂时性差异，并确认、计量递延所得税，与目前普遍采用的应付税款法或采用纳税影响会计法对利润表的时间性差异核算递延所得税的会计核算方法相比，其确认、计量递延所得税的原则和方法发生了根本性的变化。尤其需要注意的是，虽然按照新准则的资产负债表债务法计算的递延所得税的金额可能与按照现行企业会计制度的纳税影响会计法计算的递延所得税金额相近，但新准则的理论基础却发生了实质性的改变，而且涉及范围也较广。由于《企业会计准则第18号-所得税》引入了较多的新概念、新原则及新方法，本指南尝试通过实务中的大量案例来解释有关概念，介绍所得税会计的具体核算原则和方法。本指南分两部分，第一部分对《企业会计准则第18号-所得税》涉及的主要概念、递延所得税的确认、计量原则及方法作了较为详尽的解释和分析；第二部分介绍了准则在实务应用中的一些主要案例。1所得税会计的影响普遍且复杂，在尚未获得准则在实务应用中的广泛经验以前，我们无法预计所有可能产生的所得税会计问题。在编写本指南时，由于将于2008年1月1日起执行的《中华人民共和国企业所得税法》的实施条例尚未发出，因此，本指南仅对与序言所得税会计在实务应用上相关的一些重要会计概念提供可行的指导意见，并不是针对现行税法编写的。为方便使用者能及时取得更新的资料及案例，本实务指南会同时以电子格式在网站中刊登，并根据实务及法规的发展定期更新有关内容。我们提醒注意，准则在实务中的合理应用需重点考虑特定的交易或事项在会计及税法（特别是刚发出的企业所得税法）上的处理，本指南并不能代替阅读《企业会计准则第18号-所得税》、财政部发出的相关文件，以及相关税法，也不能代替使用者在编制财务报表时对有关当期及递延所得税确认、计量和列报所作出的专业判断。本指南若有不足之处，恳请读者提出宝贵意见。德勤中国22007年11月序言3概述序言4概述2.概述综述2.1《企业会计准则第18号–所得税》（“所得税准则”）自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，并鼓励其他企业执行。首次执行所得税准则需进行追溯调整。2.2所得税准则引入了新的所得税会计核算方法，涉及当期所得税及递延所得税的核算。所得税准则对递延所得税的核算要求与现行企业会计制度的纳税影响会计法相比，发生了根本性的改变，从而在首次执行日可能需要涉及较大范围的追溯调整。范围2.3所得税准则规范了所得税的会计处理，包括企业以应纳税所得额为基础确定的各种境内和境外税额。所得税准则不涉及政府补助的确认和计量，但因政府补助产生暂时性差异的所得税影响，应当按照所得税准则进行确认和计量。现行企业会计制度对所得稅会計的要求2.4在现行企业会计制度下，企业可以选择采用应付税款法或以利润表为基础的纳税影响会计法核算所得税。有关应付税款法与纳税影响会计法确认所得税费用的比较，详见例5.1.1。2.5我国大多数企业是采用应付税款法核算所得税，即按税法规定计算得出应交所得税，并确认当期所得税费用。2.6以利润表为基础的纳税影响会计法是指企业确认利润表项目的时间性差异（即由于税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异）对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。5概述2.7预期时间性差异转回期间的适用税率发生变化时，按现行企业会计制度企业可选择采用债务法对以前期间已确认的递延所得税余额进行相应的调整，从而使递延所得税余额能真实反映其于资产表日的状况；又或采用较简单的递延法，不对以前期间已确认的递延所得税余额进行调整，仍按其发生时的税率计算。2.8按纳税影响会计法确认递延税款资产时，应当遵循谨慎性原则，合理预计在可抵减时间性差异转回期间内（一般为3年）是否有足够的应纳税所得额予以抵减。所得税准则对所得税会计的要求2.9所得税准则关注资产负债表项目相关暂时性差异（即资产及负债的账面价值与其计税基础之间的差额）的所得税影响，并采用以下公式计算递延所得税：递延所得税资产或负债=暂时性差异x税率因此，递延所得税的计算与暂时性差异和税率两个因素直接相关。2.10一项资产或负债的计税基础是计税时应归属于该资产或负债的金额。一项资产或负债的计税基础可以为零，也可能与该项资产或负债的账面价值相同或者不同。2.11所有时间性差异都是暂时性差异，但不是所有暂时性差异也是时间性差异。暂时性差异分两类：应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异会导致未来报告期间应交所得税的增加，产生递延所得税负债；可抵扣暂时性差异则会导致未来报告期间应交所得税的减少，产生递延所得税资产。6概述2.12资产的账面价值高于其计税基础，或负债的账面价值低于其计税基础时会产生应纳税暂时性差异。例如，当资产的计税折旧年限比会计折旧年限短时，则会产生应纳税暂时性差异。又如，以公允价值计量的金融负债由于其公允价值下降，使得负债的账面金额减少，但相关利得将于负债清偿时才计税，则会产生负债的应纳税暂时性差异。资产﹕账面价值计税基础负债﹕账面价值计税基础产生应纳税暂时性差异2.13资产的账面价值低于其计税基础，或负债的账面价值高于其计税基础时会产生可抵扣暂时性差异。例如，企业按会计准则规定计提资产减值准备，但相关损失只能于资产出售或报废时才能在税前确认，则会产生可抵扣暂时性差异。又如企业按照会计准则预计质量保证损失并将其确认为一项预计负债，但该项负债直至清偿时才允许在税前抵扣，则会产生负债的可抵扣暂时性差异。资产﹕账面价值计税基础负债﹕账面价值计税基础产生可抵扣暂时性差异7概述2.14根据所得税准则，递延所得税的确认和计量的步骤，具体见表2.1。表2.1确认递延所得税的五个步骤第1步：计算资产负债表中各项资产及负债的计税基础；第2步：计算资产负债表中各项资产及负债的暂时性差异(如有)；第3步：识别会产生递延所得税资产或递延所得税负债的暂时性差异；第4步：以预期的适用税率（预计暂时性差异转回期间的适用税率）乘以各项暂时性差异计算递延所得税资产或负债的余额；第5步：将递延所得税资产或负债余额的变动确认为损益、权益或调整商誉。本指南第5章将对上述五个步骤进行详细讨论。8概述2.15所得税准则与现行企业会计制度下的纳税影响会计法相比，主要原则的变化见表2.2。表2.2主要原则变化现行企业会计制度的纳税影响会计法所得税准则仅考虑影响利润表时间性差异的项目。关注资产负债表项目，考虑资产负债表日关于所有资产及负债的暂时性差异。所有时间性差异都是暂时性差异，但不是所有暂时性差异也是时间性差异。当预期时间性差异转回期间的适用税率发生变化时，需考虑是否需要对以前期间已确认的递延所得税余额进行相应的调整，现行企业会计制度允许采用债务法或递延法核算。只允许采用债务法核算。确认递延所得税资产时，通常以未来三年很可能获得用来抵扣的应纳税所得额为限。应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认递延所得税资产，但不再将时间限定为三年。9概述重大影响2.16与纳税影响会计法相比，所得税准则对递延所得税的核算发生了重大变化。现将产生重大影响的部分难点概述如下：以公允价值计量的资产及负债2.17以公允价值计量的资产和负债，由于其计税基础为历史成本，故其公允价值变动均会对所得税产生影响。公允价值变动计入所有者权益的资产和负债，其递延所得税影响也计入所有者权益；公允价值变动计入损益的资产和负债，其递延所得税影响也计入当期损益。(详见第6.5章)企业