第十一章长期负债及借款费用

第十一章长期负债及借款费用备考指导一、长期借款长期借款的核算分为取得借款、期末计息和到期偿还三个阶段。1.取得借款借：银行存款(实际取得的数额)长期借款——利息调整(倒挤)贷：长期借款——本金(合同约定的数额)2.期末计息借：财务费用/在建工程等(期初摊余成本×实际利率)贷：应付利息(本金×合同利率)长期借款——利息调整(倒挤)注意：一次还本付息的长期借款，“应付利息”改为“长期借款——应计利息”科目。3.偿还本金借：长期借款——本金财务费用等贷：银行存款长期借款——利息调整备考指导二、应付债券——一般公司债券一般公司债券的核算包括债券发行、期末摊余成本的计算、到期偿还三个环节。建议与金融资产中的“持有至到期投资”对照学习。1.公司债券的发行①票面利息市场利率发行价格面值溢价发行“利息调整”在贷方比如发行一项公司5年期债券，面值为1000万元，票面利息为5%，市场利率为3%.未来现金流量如下图所示：上述未来现金流量按照3%折现得到的现值=发行价格1000万元，为溢价发行。假定算得现值为1200万元，则分录为：借：银行存款1200贷：应付债券——面值1000——利息调整200②票面利息市场利率发行价格面值折价发行“利息调整”在借方③票面利息=市场利率发行价格=面值平价发行无“利息调整”上述讲解，均假定没有发行费用，如果存在发行费用，发行费用会减少企业实际收到的银行存款，从而影响分录中利息调整金额。注意：实际利率是指将未来现金流量折算成现值，等于其发行价格的折现率。2.利息调整的摊销/期末摊余成本的计算如下图所示：(1)溢价发行的情况下：借：财务费用/在建工程等(期初摊余成本×实际利率)应付债券——利息调整(倒挤)贷：应付利息(或应付债券——应计利息)(2)折价发行的情况下：借：财务费用/在建工程等(期初摊余成本×实际利率)贷：应付债券——利息调整(倒挤)应付利息(或应付债券——应计利息)注意：对于应付未付利息，如为分期付息的债券，贷记“应付利息”科目;如为一次还本付息的债券，则贷记“应付债券——应计利息”科目。上述计算和会计处理过程，就是应付债券期末摊余成本的计算过程。即：期末摊余成本=期初摊余成本+利息费用-应付利息(现金流出)其中：利息费用(即实际的利息负担)=期初摊余成本×实际利率应付利息(现金流出)=债券面值×票面利率☆注意与持有至到期投资期末摊余成本计算的联系和区别：●购买债券方：期末摊余成本=期初摊余成本+投资收益-收到的利息(现金流入)●发行债券方(本章)：期末摊余成本=期初摊余成本+利息费用-支付的利息(现金流出)3.债券的偿还(1)分期付息、到期还本(含最后一期的利息)债券：借：财务费用等贷：应付利息应付债券——利息调整(倒挤，注意尾数调整)借：应付债券——面值应付利息贷：银行存款(2)到期一次还本付息：借：财务费用等贷：应付债券——应计利息——利息调整(倒挤，注意尾数调整)借：应付债券——面值——应计利息贷：银行存款备考指导三、应付债券——可转换公司债券可转换公司债券的核算主要包括债券发行、期末摊余成本的计算及转股时的处理三个环节。1.可转换公司债券的发行(1)可转债发行时，要对负债成份和权益成份进行分拆。题目中会告知不附转换权的债券利率，此为计算负债公允价值时要用到的利率。权益成份应是用发行价格减去负债的公允价值。注意：发行费用的处理：应按负债成份和权益成份初始确认金额的比例进行分摊。(2)具体处理思路分为三步：注意：发行费用，应当在负债成份和权益成份之间按照其初始确认金额的相对比例进行分摊。2.期末摊余成本的计算：同一般公司债券。3.可转换债券转股时的处理借：应付债券——可转债——面值——可转债——应计利息——可转债——利息调整(或贷记)资本公积——其他资本公积贷：股本资本公积——股本溢价(倒挤)注意：转股基数的确定：通常为债券面值加未付利息之和;或按题目的特定要求做。备考指导四、长期应付款包括应付融资租入固定资产的租赁费、具有融资性质的延期付款购买资产发生的应付款项等。(一)应付融资租入固定资产的租赁费1.租赁及其分类●租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。●承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。○融资租赁：与租赁资产所有权相关的风险和报酬转移给承租人的租赁;○经营租赁：融资租赁之外的租赁。●满足下列标准之一的，应认定为融资租赁。(1)在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。(2)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。≤25%(3)租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。≥75%(4)就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值;(就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。)≥90%注意：最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项(不包括或有租金和履约成本)，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。最低租赁付款额的内容：(5)租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。2.承租人对融资租赁的会计处理(1)租赁期开始日的会计处理●在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。注意：上图中假定不存在初始直接费用，如果存在初始直接费用，则初始直接费用也应当计入固定资产入账价值，同时贷记“银行存款”等。初始直接费用不影响未确认融资费用，也不参与未确认融资费用的摊销。●折现率选择：承租人在计算最低租赁付款额的现值时：①如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。②否则，应当采用租赁协议规定的利率作为折现率。③如果出租人的租赁内含利率和租赁协议规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。会计分录为：借：固定资产(租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者+初始直接费用)未确认融资费用贷：长期应付款(最低租赁付款额)银行存款(初始直接费用)(2)未确认融资费用的分摊承租人应当采用实际利率法分摊未确认的融资费用。●分摊额=期初摊余成本×分摊率其中：期初摊余成本就是应付本金的期初余额◎期初摊余成本=长期应付款的期初余额-未确认融资费用的期初余额◎分摊率的确定：①出租人的租赁内含利率②合同规定利率③银行同期贷款利率④以租赁资产公允价值为入账价值，应当重新计算分摊率。●列报：“未确认融资费用”属于长期应付款的抵减项目，资产负债表中“长期应付款”项目应根据“长期应付款”科目的期末余额，减去相应的“未确认融资费用”科目期末余额后的金额填列。(3)租赁资产折旧的计提：比照自有固定资产折旧处理，参见第3章固定资产。●一般情况下，应计折旧总额=固定资产的入账价值-承租人或与其有关的第三方担保余值●通常以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权的，应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间。(4)履约成本的会计处理●履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。●承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。(5)或有租金的会计处理●或有租金是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素(如销售量、使用量、物价指数等)为依据计算的租金。●由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此在或有租金实际发生时，计入当期损益。(6)租赁期届满时的会计处理租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：返还、优惠续租和留购。①返还租赁资产租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，分录通常为：借：长期应付款——应付融资租赁款(承租人或与其有关的第三方担保余值)累计折旧贷：固定资产——融资租入固定资产②优惠续租租赁资产如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。如果租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定须向出租人支付违约金时，借记营业外支出科目，贷记银行存款等科目。③留购租赁资产在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记长期应付款——应付融资租赁款科目，贷记银行存款等科目;同时，将固定资产从融资租入固定资产明细科目转入有关明细科目。借：长期应付款——应付融资租赁款贷：银行存款借：固定资产——自有固定资产贷：固定资产——融资租入固定资产(二)具有融资性质的延期付款购买资产企业购买资产有可能延期支付有关价款。如果延期支付的购买价款超过正常信用条件(通常指超过三年)，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，作为未确认融资费用核算，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。备考指导五、长期应付款——应付融资租入固定资产的租赁费1.租赁及其分类●租赁，是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人，以获取租金的协议。●承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。○融资租赁：与租赁资产所有权相关的风险和报酬转移给承租人的租赁;○经营租赁：融资租赁之外的租赁。●满足下列标准之一的，应认定为融资租赁。(1)在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。(2)承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。≤25%(3)租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。≥75%(4)就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值;(就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。)≥90%注意：最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项(不包括或有租金和履约成本)，加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。最低租赁付款额的内容：(5)租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。2.承租人对融资租赁的会计处理(1)租赁期开始日的会计处理●在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。注意：上图中假定不存在初始直接费用，如果存在初始直接费用，则初始直接费用也应当计入固定资产入账价值，同时贷记“银行存款”等。初始直接费用不影响未确认融资费用，也不参与未确认融资费用的摊销。●折现率选择：承租人在计算最低租赁付款额的现值时：①如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。②否则，应当采用租赁协议规定的利率作为折现率。③如果出租人的租赁内含利率和租赁协议规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。会计分录为：借：固定资产(租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者+初始直接费用)未确认融资费用贷：长期应付款(最低租赁付款额)银行存款(初始直接费用)(2)未确认融资费用的分摊承租人应当采用实际利率法分摊未确认的融资费用。●分摊额=期初摊余成本×分摊率其中：期初摊余成本就是应付本金的期初余额◎期初摊余成本=长期应付款的期初余额-未确认融资费用的期初余额◎分摊率的确定：①出租人的租赁内含利率②合同规定利率③银行同期贷款利率④以租赁资产公允价值为入账价值，应当重新计算分摊率。●列报：未确认融资费用属于长期应付款的抵减项目