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《会计学原理》第13讲国际财务报告准则财务报告之审计与内部控制2一、国际财务报告准则•会计的知识和技术几千年来一直在不同的地区和国家积累、进步，又在各地区和国家之间传播、扩散。•现代会计的历史发展表现出明显的国际性，许多国家都在现代会计的形成和发展过程中作出了贡献。•但是由于各国政治、经济、历史、文化的不同，各国的会计制度和会计实务呈现了多样化的发展。•就会计原理来说各国之间并没有本质的区别，但各国的会计规则和报告要求有一定的差异。•进入20世纪以后，以跨国公司为代表的国际经营活动的发展和全球金融市场一体化的深入，产生了促使全球会计制度和会计实务趋同、建立国际财务报告准则的需求和必要性。3一、国际财务报告准则（一）中国企业涉及的国际会计准则问题1、利用外资的历程和途径•中国企业涉及国际会计准则问题是从改革开放以后吸收和利用外资的过程中遇到的•吸收和利用外资的一个重要方面是在企业资本结构中引入外国（境外）资本，其中包括两个方面，一是吸引外资直接在中国国内投资举办各类企业，二是中国企业进入国际资本市场筹集资金4一、国际财务报告准则（一）中国企业涉及的国际会计准则问题1、利用外资的历程和途径我国在参考国际通行的会计准则的基础上，于20世纪80年代初制定了外商投资企业会计制度，当时首先制定的是中外合资经营企业会计制度，在该会计制度中首次使用了“实收资本”的会计科目。5一、国际财务报告准则（一）中国企业涉及的国际会计准则问题1、利用外资的历程和途径在境内证券市场发行B股•B股是人民币特种股票的简称。B种股票以人民币标明股票面值，以外币进行认购和交易，专供外国和我国香港、澳门、台湾地区的投资者（法人或自然人）买卖。•显然，可以发行B股的公司，应该是准许有外商投资的公司。按照我国政府的有关法规，当公司股本总数中外资股达到或超过25％时，同时也就成为外商投资企业，从而可比单纯的中资股份公司享受更多的政策优惠。66•进入国际资本市场进入国际资本市场的途径•我国股份公司可进入的国际资本市场，在当前的实践中主要集中于香港资本市场、美国资本市场、伦敦资本市场和新加坡资本市场。•中国公司在香港上市发行的特种股票，简称为H股股票•中国公司在纽约上市发行的特种股票，简称为N股股票•中国公司在伦敦上市发行的特种股票，简称为L股股票•中国公司在新加坡上市发行的特种股票，简称为S股股票77（1）借“壳”进入国际资本市场•所谓“壳”，是指在某些国家或地区注册的上市公司，其股票符合国际资本市场所在地有关证券交易的法律和规定，允许流通交易。买“壳”上市•所谓买“壳”，即购买一家已上市公司的大部分或全部股权，取得控股地位，进而注入资金重整业务，不断扩展公司规模，创立新的公司形象。所收购的公司，一般都是当地不很景气、股价不振的公司。88造“壳”上市•所谓造“壳”，即中国公司在国际资本市场所在地或所允许的国家（地区），独资或合资重新注册一家中国公司的控股公司，进而以该控股公司申请上市。•造壳上市的好处是，不需要承担买壳的成本和风险。但这种方式也有弊端：一是中国公司必须先拿出一大笔外汇去国外注册一家新公司（上市公司必须达到一定规模），这是大多数中国公司做不到的；二是公司从注册成立到上市，需要相当一段时间，募集国际资本的时间很长。99（2）直接进入国际资本市场•中国证券监督管理委员会及其他有关部门对国内企业海外直接上市的监管态度是一贯的，即国内企业或国内控股企业必须取得中国国务院证券管理部门的批准。目前，中国证监会采取的是成熟一家、批准一家的鼓励政策。1010境外中介机构的选择•与国内企业改组为在国内证券交易所上市的股份公司相比，中国公司要进入国际资本市场，还必须与境外中介机构打交道，包括境外律师事务所、会计师事务所以及其他有关审计事务和证券事务等各种中介机构。11112、中国公司进入国际资本市场的实例（1）直接进入香港资本市场•1993年，经国务院批准，指定9家大型国有企业实现股份制改组，在中国注册为股份有限公司，其股票在国内上市的同时，到香港招股并上市挂牌交易。•这9家企业是：–青岛啤酒厂，上海石化总厂，广州造船厂–北京人民机器厂，马鞍山钢铁公司（安徽）–仪征化纤联合公司（江苏），昆明机床厂–渤海化工集团（天津），东方电器集团（四川）。1212（2）借“壳”进入香港资本市场•通过买“壳”或造“壳”途径进入香港资本市场的中国公司，目前已经有许多案例。这些公司的共同特点是；（1）都是在香港注册的股份公司。（2）大陆中资企业居于绝对控股地位（50％以上）或相对控股地位（30％～50％）。•在香港，有所谓“中国概念股”或“红筹股”之称，指的就是中资拥有股权30％以上的上市公司的股份，换句话说即中资控股的上市公司的股份。这些公司的业务，有些在香港（或集中于香港），有些则集中于内地，还有些两地兼而有之。1313（3）进入英国资本市场•1997年3月21日，北京大唐发电股份有限公司成功地在伦敦证券交易所挂牌上市，成为首家在伦敦上市的中国公司。•2004年12月15日，中国国际航空股份有限公司在香港（股票代码0753）和伦敦（交易代码AIRC）成功上市。•目前，已有36家中国公司在伦交所上市，其中包括6家中国内地公司。中国内地企业在伦交所的交易量超过500亿美元。•另有绿龙燃气在内的40多家中国企业在伦敦证券交易所的AIM市场(又称创业板)上市。1414（4）进入美国资本市场•美国是世界上证券业最为发达的少数几个国家之一。全美拥有7家具有国际影响的证券交易所，其中以纽约证券交易所居首位。•1992年开始，已经有几家中国公司进入美国证券市场（包括上海石化股份有限公司的香港H股在美国纽约发行并上市）。•在美国证券市场上上市的中国公司已达300多家。15一、国际财务报告准则（二）国际会计准则与美国会计准则1、国际会计准则•国际会计准则委员会（IASC）是由澳大利亚、加拿大、法国、德国、日本、墨西哥、荷兰、英国及美国九个国家的16个主要会计职业团体于1973年在英国伦敦创立的，它是一个国际性的民间会计组织。•其工作的目的是：“根据公众利益，制定和公布编制财务报表时应遵循的会计准则，并推动这些准则在世界范围内被接受和遵守”，以及“为改进和协调与编制财务报表有关的条例、会计准则和程序进行广泛的工作。”16一、国际财务报告准则（二）国际会计准则与美国会计准则•国际会计准则委员会于2000年进行全面重组，改组为国际会计准则理事会（IASB），负责制定国际会计准则•新国际会计准则理事会决定将其制定的准则更名为“国际财务报告准则”（InternationalFinancialReportingStandards,IFRS）•所以，国际财务报告准则以前一直叫国际会计准则，近十几年来随着国际会计准则委员会的改组及其准则名称的改变，国际财务报告准则一词被越来越普遍使用17一、国际财务报告准则（二）国际会计准则与美国会计准则国际财务报告准则的主要内容•“国际财务报告准则”的文告主要包括三个层次的文件一是财务报告的概念框架二是国际财务报告准则（国际会计准则）三是解释公告和概要18（二）国际会计准则与美国会计准则2、美国会计准则•美国资本市场是世界上最重要的国际资本市场，进入21世纪后，大约有13,000家公司在美国证券交易委员会注册登记，其中1,200家是非美国公司•这些非美国公司需要根据美国公认会计原则编制财务报表，因此美国公认会计原则（GAAP）和国际会计准则与国际财务报告准则（IAS与IFRS）是近20年来被不同国家的公司采用最多的准则，在一些场合，美国公认会计原则（GAAP）也取得了国际准则的地位192、美国会计准则•美国是世界上最早制定会计准则的国家，其会计研究和会计实务水平都居世界前列。•美国制定会计准则的法定机构可分为两大部分：–一是政府机构，美国证券交易委员会（SEC），美国国会赋予它制定会计准则的权力；–二是民间机构，以美国财务会计准则委员会（FASB）为代表。20一、国际财务报告准则（三）国际会计准则需求的经济背景与国际趋同•对国际准则需求具有尤为明显作用的经济背景主要有两个方面一是国际经营活动的发展，其中主要是跨国公司的发展二是随着全球金融市场一体化的深入，国际资本市场的形成和扩大21一、国际财务报告准则（三）国际会计准则需求的经济背景与国际趋同•进入21世纪以后，国际会计界开始使用“趋同”（convergence）一词描述各国会计准则向统一会计准则靠拢的过程•所以目前我们用“趋同”的概念来指各国有一定代表性的组织机构在国际范围内，经过协商讨论和共同努力来达到会计规则趋于一致的过程，通过努力确立能为各方普遍接受的最佳会计实务，从而形成国际公认的会计准则，以期缩小差异，使会计和财务报告实务趋于一致的各种活动22一、国际财务报告准则（三）国际会计准则需求的经济背景与国际趋同•各类国际组织的协调活动–联合国的会计论坛：国际会计和报告准则政府间专家工作组–欧洲联盟的区域性协调：从2005年欧盟各国首先从上市公司开始采用国际财务报告准则编制合并财务报表–国际会计师联合会及地区性会计组织的作用：为财务会计和报告的协调创造必要的环境条件–国际会计准则委员会：一个最为重要的组织23二、审计（一）审计的概念•企业财务报告要按照会计准则的要求进行编制，企业能否做到这一点需要专职人员对其财务报告根据会计准则的规定进行鉴证，这就是对财务报告进行审计。•这种制度安排是为了提高企业提供的财务信息的可信性，保护投资者和其他财务信息使用者的信心和市场参与的积极性，维护市场的正常经济秩序。24二、审计•企业所有权与管理权分离，产生委托关系•所有者不能直接了解企业的运行状况和经营业绩•企业的所有者比管理层处于弱势或劣势地位•由信息不对称引起25二、审计信息不对称有两种情况：•第一种情况是“隐藏信息”，代理人因为处在财产运用和企业经营的最前沿，因此他了解的信息比委托人多，出于自身利益最大化考虑，代理人可能会向委托人如实报告所有信息，也可能只选择和报告对自己有利的信息，甚至提供虚假报告。•第二种情况是“隐藏行动”，代理人了解自己的行为，但委托人不能直接观测代理人的行为，只能观测到与代理人行动相关联的某种结果，据此作出的判断并不一定准确。代理人的许多行动被有意无意地隐藏起来。26二、审计•股东有权自己直接监督检查公司的财务信息•股东派代表直接检查公司账目•随着公司规模的扩大、股东人数的增多以及会计实务工作日益复杂，股东们自己核实财务信息的做法变得不可行了•因此需要独立的专职审计师代表所有者进行监督检查27二、审计•由于企业所有权与经营管理权的分离以及相继出现的管理者内部分权制的存在产生了委托和受托责任关系，即受托经济责任关系•经过与责任双方不存在经济利害关系的人员对经营管理资料（如财务报告等）独立进行审查和评价，才能对经营管理者承担和履行经济责任的情况做出客观公正的确认，于是需要审计承担这一职责28二、审计•政府管理部门需要采取措施保护投资者，措施之一就是建立信息披露制度、加强信息披露监管•企业信息披露制度中重要的一个方面是财务信息的披露制度•加强信息披露监管也包括对财务信息披露的监管，也就是说需要对企业提供的财务信息进行监督检查•随着信息披露制度和监管制度的完善，对财务信息进行监督检查的审计制度也日臻完善2929二、审计（二）审计的类别•民间审计/社会审计/独立审计/CPA审计(privateaudit)•政府审计/国家审计(governmentaudit)•内部审计(internalaudit)30二、审计民间审计/社会审计/独立审计/CPA审计•注册会计师以会计师事务所为单位从事的审计业务，其主要职责是对被审计的公司、企业和其他类型的组织所编制的财务报表表示审计意见。•人们在使用“审计师”一词时，有时是指执业的注册会计师，有时则是指会计师事务所。31二、审计政府审计/国家审计•由各级政府审计部门对各类运用国家资金的单位编制的财务信息及其反映的经济活动进行的审计。由审计署系统的各级审计组织具体实施•国家审计署是国务院