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第三章国际重复征税及其减除方法一、什么是国际重复（叠）征税1.重复征税与重叠征税（法律意义上的双重征税与经济意义上的双重征税）P114指一个纳税人的同一笔所得被两次或多次征收同一种税。扩展为五个定语：重复（叠）征税，是指（谁？征税主体？）对（谁？同一、不同）纳税人的同一课税对象（主要是所得）在同一时期内两次或多次征收相同或类似的税收。2.国际重复征税与国际重叠征税国际重复征税是指两个或两个以上的国家对同一纳税人的同一课税对象在同一时期内两次或多次征收相同或类似的税收。主要发生在跨国公司的总分支机构之间。国际重叠征税：指两个或两个以上的国家对不同纳税人的同一课税对象在同一时期内两次或多次征收相同或类似的税收。主要发生在股东与公司、母公司与子公司之间。3.纵向重复（叠）征税与横向重复（叠）征税国内纵向：中央政府和地方政府（州、省、县市）对同一（不同）纳税人……国内横向：两个或两个以上的地方政府对同一（不同）纳税人……美国州之间的税收分配国际纵向？国际横向4.国际重复征税产生的原因（税收管辖权的6种组合）①不同国家同时行使居民税收管辖权和收入来源地税收管辖权。②不同国家居民身份确定标准的不同。③不同国家收入来源地确定标准不同。5.国际重叠征税产生的原因：P116二、避免同种税收管辖权造成国际重复（叠）征税的办法（一）约束居民（公民）税收管辖权的国际规范1、自然人居民身份的决胜法：永久性住所－重要利益中心－习惯性居处－国籍－协商P282、法人居民身份的决胜法：实际管理机构所在地P37（二）约束居民收入来源地税收管辖权的国际规范1、营业利润2、投资所得3、劳务所得4、财产所得三、避免不同税收管辖权造成国际重复（叠）征税的办法（一）扣除法（只对重复征税适用，居住国采用）（二）减税法（低税法）（对重复、重叠征税均适用，居住国采用）（三）免税法（对重复、重叠征税均适用，居住国采用）（四）折算法和双率法（对重叠征税适用，来源国采用）（五）抵免法（对重复、重叠征税均适用，居住国采用）三、避免不同税收管辖权造成国际重复（叠）征税的办法（一）扣除法（只对重复征税适用，居住国采用）1.定义P1162.采用国：①美、英、加、荷：抵免法与扣除法可选（选择扣除法的原因：国外分支机构有盈有亏）；荷兰：预提税不可抵免只可扣除；德、卢、法：超限额不可抵免只可扣除②中国的优惠：外国企业在中国境内设立的机构、场所取得发生在中国境外的与该机构、场所有实际联系的利润（股息）、利息、租金、特许权使用费和其他所得已在境外缴纳的所得税税款，除国家另有规定外，可以作为费用扣除。（是来源于中国境内所得的应税所得，如果改成抵免法是否有放弃来源国征税优先权之嫌？）（二）减税法（低税法）（对重复、重叠征税均适用，居住国采用）1.定义参考P1162.采用国：①比利时：国外分支机构所得减征75％，新加坡：国外营业收益减征40％（对重复征税）②意大利：来自持股10％以上国外企业的收益免税60％（其他欧洲国家也有）（对重叠征税）（三）免税法（对重复、重叠征税均适用，居住国采用）1.定义P1162.采用国：①完全免税：香港、巴拿马等（乌拉圭、哥斯达黎加、肯尼亚、赞比亚等）②法国：国外营业利润符合条件免税：在国外已纳税、利润进行分配（对重复征税）③股息参与免税：奥、丹25％、法、芬10％、荷5％、瑞典等（对重叠征税）3.全额免税法与累进免税法：P116－117举例（四）折算法和双率法（对重叠征税适用，来源国采用）1.定义：折算法：又称冲抵法，法国率先采用，居民公司分配利润给非居民股东时，国库按其收到股息额的50％退还公司已纳税款，但要按收到股息与国库退款之和缴纳15％的预提税。即实际退还50％－150％×15％＝27.5％（因为税率多变，50％是假设公司税后利润承担的税款，相当于50％/150％＝33.3％的税率）双率法：德国率先采用，对公司的分配利润和未分配利润采用不同的税率征收公司所得税，前者税率低，后者税率高。（也有国家对分配利润高税率，未分配利润低税率；意图阻止资金流出企业或流向国外）2.采用国①折算法：法、德、英、意、爱尔兰②双率法：德、日、奥、挪、芬兰（五）抵免法（对重复、重叠征税均适用，居住国采用）1.定义：P1172.全额抵免法与限额抵免法：①定义P117－118②方法比较与结论：P118－119例题：纳税人60万来源于甲国（居住国），30万来源于乙国，甲国税率0-20万20％，20-40万25％，40-60万30％，60-80万35％，80万以上40％；问乙国税率分别为20％、30％、40％时，扣除法、全额免税法、累进免税法、全额抵免法、限额抵免法下纳税人在甲国应纳税款。乙国税率(税款)20％(6)30％(9)40％(12)扣除法(90)(84)23.6万(81)22.4万(78)21.3万全额免税法(60)15万15万15万累进免税法(28.89%)17.33万17.33万17.33万全额抵免法(26-X)20万17万14万限额抵免法(8.67)20万17.33万17.33万3.抵免限额的计算与处理①定义与分类：P126②基本计算公式：P126③方法比较与结论：P127－128对纳税人有利与否：分国分项分国不分项综合分项综合不分项营业利润≥？≤均为正值具体要看对外投资情况营业利润≤？≤有盈有亏④我国的分国不分项限额的规定：企业所得税（财税字[1997]116号）：主公式：应纳税额＝境内所得应纳税额＋境外所得应纳税额－境外所得税税款扣除限额（或境外所得实际缴纳税款）境外所得应纳税额＝境外应纳税所得额×法定税率（境外应纳税所得额为企业境外业务之间盈亏相抵后的金额）境外所得税税款扣除限额＝境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×（来源于某国（地区）的所得÷境内、境外所得总额）a分国不分项（计算限额时，分子：同一国机构间盈亏可以互抵，不同国机构间盈亏不可互抵；分母考虑境内外全球所得时：企业境外业务之间的盈亏可以互相弥补，但企业境内外之间的盈亏不得相互弥补。境外营业机构的亏损不能抵减境内营业机构的盈利。）b定率抵扣：为便于计算和简化征管，经企业申请，税务机关批准，企业也可以不区分免税或非免税项目，统一按境外应纳税得额16.5％的比率抵扣。（是否过于优惠？）c计算境外税款扣除限额的公式中“境内、境外所得按税法计算应纳税总额”一项，以及办法中“境外所得应纳税额”一项应按法定税率33％计算。个人所得税：限额计算时分国分项计算（原因？）但抵免时分国加总，余缺可以调剂使用，所以还应是分国不分项限额。⑤超限额处理：P131美：前2后5，日：前5后5，加拿大：前3后7，中国：后5英、德：不允许结转，德、卢、法：可作为费用扣除。4.直接抵免与间接抵免①定义：P120居住国的纳税人用其间接缴纳的国外税款冲抵本国应缴纳的税款。一国纳税人间接缴纳国外的税款，发生在以下这种情况，即一国的母公司在外国拥有子公司，子公司在当地缴纳公司所得税，并将税后利润按母公司的股权比重分配给母公司，由与母公司分得的股息来自于子公司的税后利润。因此，母公司从外国子公司分得的股息，必然会负担子公司所在国的税款。子公司缴纳的而由母公司负担的那部份子公司所在国税款并不是母公司的直接缴纳，而是一种间接缴纳。这样，母公司用这笔国外税款冲抵本国的应缴税款就属于间接抵免。②间接抵免计算：单层、多层，P123－124的案例③间接抵免条件：P132－133世界各国的情况看大多数国家都采用直接抵免法。实行间接抵免的国家一般都有股权比重的限制条件。（1）一些国家为了避免双重征税法规定由‘参与免税’条款，这样本公司在国外公司拥有一定的股权和经营权，本公司来自于国外公司的股息就可以在国内免税，而对这种享受免税的股息就不再实行间接抵免。但是这些实行‘参与免税’的国家一般都是已规定本国母公司交纳的预提所得税可以享受税收减免等的。如瑞士、奥地利、荷兰、法国等国家都属于这种情况。（2）实行间接抵免法的国家一般都拥有股权比重的限制条件，只有当公司拥有外国居民公司一定比例以上的股权时，本国公司与该外国公司之间才可以进行间接抵免，如果本国公司在外国公司中股权比重达不到规定的标准，两个公司之间就不能进行间接抵免。允许间接抵免的股权比重，各国的规定不完全相同。澳大利亚、加拿大、美国、英国、墨西哥等国家规定：本国公司直接和间接拥有非居民公司（外国公司）10%以上的表决权的股权，本国公司从该非居民公司得到的股息可以享受间接抵免；日本、西班牙规定：本国公司从非居民公司分得的股息享受间接抵免的股权比重标准至少不少于25%；我国国内税法没有作具体的规定，但在与对外签订的双边税收协定，规定间接抵免的条件是纳税人持有下属外国公司10%以上的股份。（3）间接抵免一般只适用于法人，不适用于自然人。个人股东从国外公司分得股息所承担的外国公司所得税，一般不能用于冲抵其在本国应交纳个人所得税。尽管一些国家公司所得税实行归属抵免制，股息负担的国内公司所得税可以充抵一部分个人所得税，但目前还没有哪个国家将这种归属抵免制扩大到外国公司所得税。5.税收饶让抵免（taxsparing）①定义：P134②做法：对营业利润，对投资所得的预提税；给与不给P135（营业利润一般税收饶让，投资所得一般定率抵免）③我国做法、问题与改进：P135财税【1997】116号：企业除分国不分项抵扣外，可以选择定率抵扣：经企业申请，税务机关批准，企业也可以不区分免税或非免税项目，统一按境外应纳税得额16.5％的比率抵扣。还规定：纳税人在与中国缔结避免双重征税协定的国家，按所在国税法及政府规定获得的所得税减免税，可由纳税人提供有关证明，经税务机关审核后，视同已交所得税进行抵免。（实际上在国内法中给予了所有缔约国单边饶让抵免的优惠）④美国、OECD关于饶让抵免的观点及我国应采取的态度国际司司长：在中国投资的美国居民企业的税负应该是美国政府决定的而不是中国政府说了算的，因此美国不同意饶让抵免有一定道理。请分析这句话的问题所在。6.其他抵免制度的比较①抵免主体与对象P128－129②抵免时期：美国：按美国纳税年度划分，按当时确定的外国税负为准（不论是否已缴纳）；日本：以抵扣期已缴的外国税款为准；中国：应当缴纳并且实际已缴纳的外国税款。③亏损结转P133－134