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从内部控制历史看内部控制发展——内部控制的信息化改造——对内部审计的影响（石爱中）内部控制的历史发展轨迹1、单要素内部控制内部牵制内部控制的最初形态主要目的：资产及其记录的安全，防止舞弊和差错发生。物理牵制、职责牵制、簿记牵制等。内部控制的历史发展轨迹2、两要素内部控制内部会计控制和内部管理控制（1949美国注册公共会计师协会）。包括组织机构和方法措施。内部管理控制包括统计分析、业绩报告、培训计划、质量控制等。特点：将管理问题纳入控制视野。内部控制的历史发展轨迹3、三要素内部控制组织机构、方法程序、内部审计（1981国际会计师联盟、1986最高审计机关国际组织）。控制环境、会计制度、控制程序（1988美国注册公共会计师协会）。以“框架”论取代“制度”。内部控制的历史发展轨迹控制环境是革命性变化。控制环境包括：管理部门经营理念和风格、组织结构、董事会及其委员会的职能、确认责任的方法、监控方法（经营计划、利润计划、预算、预测、责任会计、内部审计等）。将控制环境和内部审计引进内部控制视野。内部控制的历史发展轨迹4、五要素内部控制控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通、内部监控（1992美国防止虚假财务报告委员会）。内部控制的历史发展轨迹控制环境：正直和道德、激励和引导、道德指引和彰显道德行为、各种岗位所需的知识和技能、董事会和审计委员会的职能、管理哲学和经营风格、组织结构、划分职权和责任、人力资源政策。控制环境的内容进一步扩大。内部控制的历史发展轨迹风险评估：确定目标：经营、财务、法律等，纳入总体战略。风险识别：辨别影响战略的风险因素。外部因素：技术进步、市场变动、竞争环境、新法律、自然灾害、经济周期等因素。内部控制的历史发展轨迹组织层面因素：信息系统崩溃、雇员素质低劣、培训和激励有问题、董事会和审计委员会职责不到位等。业务层面因素：销售、生产、市场开拓、产品研发、技术研发等。内部控制的历史发展轨迹风险分析：分析并估计风险因素的影响力及可能性，考虑需要采取的措施。识别变化的环境和条件，估计对目标实现的影响。内部控制的历史发展轨迹控制活动：预算和预测控制。报告控制。业务记录和授权控制。实物控制。预警控制。职责分离控制。内部控制的历史发展轨迹信息沟通：建立信息系统，满足经营管理需要、战略决策需要和组织内外沟通需要。内部监控：管理者监控。内部审计监控。外部审计监控。内部控制的历史发展轨迹5、八要素内部控制美国的防止虚假财务报告委员会提出了《企业风险管理框架》，2004年。八项要素是：控制环境、目标确定、事件识别、风险评价、风险反应、控制活动、内部监控、信息沟通。内部控制的历史发展轨迹五要素内部控制的风险评估被分解为目标确定、事件识别、风险评价和风险反应。特点：内部控制框架与企业风险管理框架相融合。内部控制的逻辑发展轨迹1、基于职责结构的内部控制将组织内部职责进行细分，并研究相互关系，并建立制约关系。出纳与会计、资产保管与会计记录、业务授权与资产保管、经营责任与记录责任等。内部控制的逻辑发展轨迹2、基于业务结构的内部控制将组织的业务类型进行细分，并研究相互关系，并建立关联和制约关系。内部控制的作用范围扩大到经营管理领域，形成了内部管理控制。内外部审计师的不同关注点。内部控制的逻辑发展轨迹3、基于组织结构的内部控制前两者注重执行层面，但更重要的是决策层面、战略层面、决策与执行层面的关系、执行与监督层面的关系，这就需要从组织结构上进行规划，从整体上达到控制的目的。在管理层面上，决策、执行、监督相分离；在业务层面上，执行与监督相分离。内部控制的逻辑发展轨迹4、基于风险结构的内部控制内部控制不再局限于单项岗位、单项职责、单项业务、单项流程，而是要包括组织活动的全过程、全体人员，控制视角不仅包括几个关键控制点，还要包括所有可能诱发风险的所有活动上。内部控制的逻辑发展轨迹5、基于信息结构的内部控制内部控制越复杂，其缺陷就越明显。过分依赖人、制度、组织结构、管理和业务流程的细分、程序的严谨，造成了内部控制成本高、效率低、反应速度迟缓、灵活性差。内部控制的逻辑发展轨迹大家倾向于简化内部控制的主要原因可能是：高配置，低手段，设计高级，运用手段却非常初级。当然，这有一个发展过程。传统手工手段限制了内部控制的作用和作用范围。内部控制的逻辑发展轨迹运用信息技术可以：降低控制成本。使控制更加灵活。将人为控制变为自动程序控制。形成手工条件下不可能设计的控制。快速处理信息和反馈信息，提高控制效率和效果。内部控制的逻辑发展轨迹什么是基于信息结构的内部控制？就是将基于职责结构、业务结构、组织结构、风险结构的内部控制与信息技术相集成。一是要利用信息技术对职责结构、业务结构、组织结构、风险结构的内部控制进行改造和调整。二是要使内部控制的运作方式信息化。内部控制的信息化改造1、环境控制的信息化改造实际上是营造一个适于信息化工作的环境和氛围。决策层、管理层和全体员工提高对信息化的认识。改变经营管理风格和方式，变粗放型为集约和内涵型。内部控制的信息化改造对单位的组织结构按照信息化的要求进行改造，使之能适应信息化的工作环境和控制方式。整理岗位、管理、业务和技术流程，明确可进行信息化改造的环节，为之设计信息子系统，并将其集成到统一的管理信息系统之中。内部控制的信息化改造培训管理人员和全体员工，使其具备相应的观念和技能。正确确定各管理层面、职能部门、管理岗位、操作岗位在信息化管理的业务流程中的职权和责任。内部控制的信息化改造2、风险评估的信息化改造风险源于组织的战略决策，不同的目标面临不同的风险和机会。内部控制的设置就是为了管理风险，发现机会，实现组织的战略目标。这是全新理念。风险可以分为决策风险和执行风险，风险管理则主要针对着两种风险。内部控制的信息化改造要明确决策过程和执行过程，将管理流程、业务流程和信息流程用信息技术加以集成，形成一个适于组织的管理信息系统，用于目标的确定、风险的识别、风险的分析、风险的反应、环境和条件的识别和机会的确定。内部控制的信息化改造3、控制活动的信息化改造控制活动的信息化与其它要素的信息化是一致的，也是一体的，如预算控制、预测控制、报告控制、预警控制等控制系统实际上应该是管理信息系统的组成部分。内部控制的信息化改造但是，对于控制活动中的记录控制、授权控制、物理控制、职责分离控制等也要重新设计，使之适应于信息化的内部控制环境。内部控制的信息化改造4、信息沟通的信息化改造建立适于组织特点和规模、业务特点和规模的管理信息系统，其中最重要的可能是决策支持系统、会计信息系统和业务信息系统。决策支持系统应该是一个平台，其上应该集成了各种财务性的子系统、非财务性的子系统、监督性的审计子系统。内部控制的信息化改造5、内部监控的信息化改造三种监控：领导、职能和独立型。领导型监控和职能性监控应完全嵌入管理信息系统，审计信息系统则应相对独立。在内部控制之内，它是系统的一部分。在内部控制之外，它是相对独立的子系统，监控管理信息系统的其它子系统。内部控制的信息化改造审计信息系统应该包括审计管理系统和审计实施系统（包括联网审计系统）。对大型组织而言，可能需要高度集成化和网络化，例如，集团化组织和跨国跨地区组织。内部控制演进对内部审计影响1、内部审计的双重身分内部审计既在内部控制之中，又在内部控制之外，发挥着其它监控机制所不能发挥的作用。自上世纪后期起，内部审计就开始做内部控制自我评估工作。这种工作最能说明内部审计的独特身份。内部控制演进对内部审计影响2、内部审计的工作内容和领域内部控制发展对内部审计工作内容产生了决定性的影响。单要素内部控制关心资产及其记录的安全。两要素内部控制进一步关心资产及其记录安全性之外的管理问题。内部控制演进对内部审计影响三要素内部控制开始关注控制环境。五要素内部控制又将控制重心转向组织的风险领域。八要素内部控制实际上是从企业风险管理的角度来看待内部控制，将内部控制与风险管理融为一体。内部控制演进对内部审计影响随着内部控制要素发生的巨大变化，决策层、管理层、外部利益相关人关注的领域，理当成为内部审计关注的对象和有所作为的领域，如风险管理、经营管理、效率管理等领域。在内部审计实务中也确实出现了风险导向、管理导向、经营导向、业务导向、业绩导向等内部审计类型。内部控制演进对内部审计影响以风险管理为例：比较传统的观点和实务是，内部审计部门需要评估组织的风险管理体系，评估风险报告。比较激进的观点和实务是，直接评估和报告风险。这也说明了，内部审计部门既在风险管理部门之外，又在风险管理体系之内。内部控制演进对内部审计影响初级实务：（安永会计师事务所《风险管理与财务报告实务》）财务报告是风险管理系统的组成部分。财务报告系统需要有七大要素：合理的组织结构、合理的会计帐户、符合标准的会计政策、规范的核算流程、有效的内部会计控制、信息化的作业平台、符合职业准则的会计师团队。内部控制演进对内部审计影响七大要素也就是七大风险点，内部审计要对这七大风险点进行识别和评估。例如：如果组织结构和岗位职责设计不合理，就会隐藏着舞弊和差错的风险。再如：会计帐户设置的不合理，影响到组织的决策分析和执行（如上市规则要求组织提供分部销售资料，如提供不了就会影响组织的上市决策的执行）。内部控制演进对内部审计影响复杂实务：（清华大学《企业战略风险管理》）从风险识别的内容看内部审计工作内容的发展变化。国际视角：经济一体化的影响：发达国家转移传统产业，造成环境污染、生态破坏、资源耗竭。内部控制演进对内部审计影响信息化的影响：我国目前正处在初中级工业化阶段，与后工业化阶段发达国家相比，国际竞争力明显处于劣势。知识经济的影响：我国在知识产业、无形资产、隐形知识方面，与发达国家差距还比较大，在产业链上处在末端。国际政治变化、经济波动、战争影响。内部控制演进对内部审计影响国内视角：转型期的影响：快速转型，利益格局变化，社会动荡，社会风险加大。战略调整的影响：竞争领域引进民间资本，垄断领域拆分，竞争性逐渐增强。加入世贸组织的影响：扩大开放，跨国公司进入，争夺市场、人才，挤压了生存空间。内部控制演进对内部审计影响宏观经济政策的影响：宽松转向中性，再转向从紧，对组织的决策和经营将产生巨大影响。新政策法律法规的影响：例如，税法调整（如费改税、食品安全法）等都会直接影响组织的经营和决策。经济周期的波动影响：周期处于低谷，绝大部分企业会感到度日如年。内部控制演进对内部审计影响产业结构调整的影响：传统产业应该有危机感。产业政策调整的影响：淘汰类、限制类产业应该有危机感。地区政策调整的影响：没有优惠政策的地区应该有紧迫感。转变经济增长方式的影响：高能耗、高投入、高污染的产业应该有危机感。内部控制演进对内部审计影响行业视角：行业竞争的影响：用户要求越来越高，价格空间越来越低，替代品越来越多，使行业竞争日趋激烈。行业集中度的影响：行业集中度逐渐提高，竞争对手的实力越来越强。行业利润率变化的影响：传统行业利润率下降，形成对全行业的威胁。内部控制演进对内部审计影响内部视角：A、生产运营：研发：没有新产品，产品技术含量低。采购：采购成本高，控制力弱，存在供应紧张和中断现象。存货：积压、陈旧、损耗、减值。质量：质量低、服务差、退货多。内部控制演进对内部审计影响效率：生产组织效率低，成本上升，竞争力下降。生产能力：生产能力过剩或不足。信息化：信息化水平低，从设计、组织生产到销售、结算，都使用传统手段。（这是致命的缺陷，新型工业化被认为是工业化加信息化）内部控制演进对内部审计影响营运：不能实现均衡生产。安全：设备损坏，员工伤亡。环境保护：污染环境，受到处罚。社会责任：违法用工，损害员工权益。B、研发：没有核心竞争力概念，没有形成核心竞争力。内部控制