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从A+H股上市公司报表来看大陆和香港会计准则的差异【内容摘要】：对于在香港联交所上市的中国大陆企业，需同时按中国企业会计准则及按香港财务报告准则编制财务报表。正确认识两地会计准则的差异对于阅读、理解和分析我国大陆企业会计准则财务报表和香港财务报告准则财务报表有重要的意义。本文拟通过比较分析我国22家A+H股上市公司于2009年度按两地会计准则编制的财务报表来说明。【关键词】企业会计准则；香港财务报告准则；差异；A+H股上市公司随着我国大陆企业的进一步发展和逐步壮大，以及我国政府积极鼓励国内公司进入海外证券市场筹资，到海外资本市场筹资的我国企业日益增多。作为亚太地区的主要金融中心，香港成为中国内地企业海外筹资的首要选择和最主要的基地。为满足境内外投资者的信息需求和我国大陆及中国香港有关机构对上市公司的监管，对于在香港联合交易所上市的中国大陆企业，需同时按照中国大陆和中国香港两地的会计准则编制财务报表。本文对我国22家A+H股上市公司于2009年度编制的两地财务报表进行了比较分析，并分析说明两地会计准则的主要差异。一、两地准则报表下的净利润和净资产情况本文选取了我国22家A+H股上市公司编制的2009年度企业会计准则报表和2009年度香港财务会计准则报表，对两地财务报表下的净资产和净利润进行了统计、比较和分析，22家A+H股上市公司在两地会计准则下的净资产和净利润情况如下：1、从净利润指标来看，22家上市公司2009年度香港财务报告准则下累计为1033.02亿元，中国大陆会计准则下累计为1017.65亿元，香港准则报表利润大于大陆准则报表利润15.38亿元，差异率为1.51%。从净资产指标来看，22家上市公司2009年末在香港财务报告准则下累计为9733.36亿元，在中国大陆会计准则下累计为9848.53亿元，香港准则报表净资产小于大陆准则报表115.17亿元，差异率为-1.17%。2、在22家A+H股上市公司中，中兴通讯等7家公司按两地会计准则编制的财务报表的净利润无差异，中国铝业等9家公司按两地会计准则编制的财务报表的净资产无差异，分别达到所统计公司数量的32%和41%。其中，中兴通讯、中海发展、中海集运和经纬纺机四家公司在两地准则财务报告下的净资产和净利润均无差异，实现了内地和香港会计准则的等同，占统计公司数量的18%。3、在22家A+H股上市公司中，中煤能源和东方电气的净利润差异率最大，分别达到了18.3%和8.9%，其中中煤能源的净利润差异额达到12.12亿元，占总差异额的78.8%；而中煤能源、宁沪高速的净资产差异率最大，分别为-7.9%和-7.5%，其中中煤能源的净资产差异额达到-50.52亿元，占差异额合计的43.9%。其他如中国银行和宁沪高速的净资产差异额也分别达到了-37.66亿元和-12.92亿元。若不将中煤能源和宁沪高速统计在内，其他20家公司的净利润差异额合计将变为2.84亿元，差异率仅为0.31%，净资产差异额合计将变为-51.73亿元，差异率仅为-0.57%。22家A+H股上市公司在两地财务报表下的净资产和净利润的比较如下表：会计日期：2009年度或2009年12月31日金额单位：人民币万元公司名称净利润净资产香港数据大陆数据差异额差异率香港数据大陆数据差异额差异率中国铝业-464,289-464,607318-0.07%5,040,0745,040,07400.00%上海石化159,099156,1612,9381.88%1,500,5021,534,607-34,105-2.22%中兴通讯269,566269,56600.00%1,794,8871,794,88700.00%中国国航485,423502,945-17,522-3.48%2,391,5902,392,287-697-0.03%中海发展106,479106,47900.00%2,163,7852,163,78500.00%潍柴动力340,694340,742-48-0.01%1,175,4621,175,46200.00%紫金矿业355,235354,1451,0900.31%1,817,0181,817,01800.00%中海集运-648,905-648,90500.00%2,522,6702,522,67000.00%中国远洋-746,781-754,1297,348-0.97%4,199,2344,282,206-82,972-1.94%中煤能源783,433662,217121,21618.30%5,857,7206,362,872-505,152-7.94%上海电气245,345250,127-4,782-1.91%2,247,4842,247,48400.00%中国南车211,618211,61800.00%2,032,1152,035,609-3,494-0.17%东北电气77376760.78%31,85431,85400.00%东方电气171,214157,16614,0488.94%868,418870,875-2,457-0.28%昆明机床21,57121,585-14-0.06%120,686121,701-1,015-0.83%经纬纺机-11,166-11,16600.00%292,289292,28900.00%重庆钢铁8,4998,403961.14%553,894555,566-1,672-0.30%深高速54,02254,02200.00%821,996817,7494,2470.52%北人集团-17,367-17,40134-0.20%70,86872,286-1,418-1.96%中国中铁688,695688,69500.00%6,076,8166,093,952-17,136-0.28%中国银行8,106,8008,081,90024,9000.31%54,162,80054,539,400-376,600-0.69%宁沪高速210,264206,1424,1222.00%1,591,4441,720,680-129,236-7.51%合计10,330,22210,176,472153,7501.51%97,333,60698,485,313-1,151,707-1.17%（注：差异额=香港数据-大陆数据，差异率=差异额÷大陆数据×100%）二、两地准则下净利润和净资产的差异原因分析从以上差异情况表可以看出，两地财务报表的差异率已很小，部份企业甚至已无差异，从而较好地进一步验证了按两地会计准则编制的财务报表等效的成果。同时，我们也要充分认识两地会计准则的差异，以便于社会公众、投资者和相关的信息使用者正确阅读、理解和分析两地的财务报告。由于香港财务报表准则主要采用国际会计准则，因此两地会计准则的等效为我国企业走向国际资本市场打下了坚实的基础。经整理和分析，两地财务报表的净利润和净资产差异主要体现在：一是对改制资产评估增值额及其摊销处理存在差异；二是两地对维简费和安全生产费的处理存在差异；三是因境内外功能性货币的调整导致两地财务报表存在差异；四是股权分置流通权处理存在差异；五是原老企业会计制度对现行会计报表的延伸影响；以及因上述事项而影响的递延所得税调整和其他差异等。由大陆准则报表向香港准则报表的调整过程如下表所示：会计日期：2009年度或2009年12月31日金额单位：人民币万元净利润净资产大陆准则报表10,176,47298,485,313加：1、资产评估增值及其摊销调整105,387-1,295,4062、维简费和安全生产费调整109,37372,7933、递延所得税影响调整-40,017203,4644、调整功能性货币的确认和处理差异5,208-107,8295、股权分置流通权处理0-35,2936、老企业会计制度对香港会计准则报表的延伸影响-13,32141,6327、其他-12,880-31,068香港准则报表10,330,22297,333,6061、改制资产评估增值及其摊销处理导致大陆准则报表增加净资产129.54亿元，导致大陆准则报表减少净利润10.54亿元，分别占差异额合计的68.5%和112.5%。是两地会计准则报表出现差异的主要原因。在22家上市公司中，包括中煤能源、中国银行等8家企业出现了改制资产评估，至2009年底，中煤能源和中国银行因改制资产评估增加的净资产分别达到63.66亿元和50.21亿元,分别影响两企业净利润达5.44亿元和3.32亿元。2、因两地对维简费、安全生产费的会计处理不一致导致大陆准则报表减少净资产7.28亿元，导致当期净利润减少10.94亿元。分别占差异总额的-6.3%和71.1%。维简费和安全费处理是导致两地报表利润差异的主要原因之一。在22家上市公司中，中煤能源、紫金矿业和中国铝业三家企业存在维简费和安全生产费，从而增大了三家企业报表的两地差异。其中，中煤能源计提和使用的煤矿转产发展资金和矿山环境恢复治理保证金根据企业会计准则解释第3号规定视同维简费和安全费处理，此两项专项资金导致该公司的大陆准则报表的净资产减少7.28亿元，导致净利润减少10.80亿元。3、因境内外功能性货币调整导致两地报表净资产的差异额为10.78亿元。中国远洋的香港准则报表以美元作为功能性货币，以人民币作为财务报表的呈列货币，而大陆准则报表则以人民币为记账本位和财务报表的呈列货币，在编制香港准则财务报表时，将中国远洋公司层面的功能性货币由美元变更为人民币时，须消除部份功能性货币的差异，由此而导致两地财务报表出现差异。4、因对股权分置流通权处理不同而导致两地报表净资产出现的差异额为3.53亿元。中国中铁、中煤能源和中国南车三家公司出现股权分置流通权的问题。5、老企业会计制度对香港准则报表的延伸影响以及其他方面的影响导致两地报表的差异为-2.62亿元（净利润影响）和1.05亿元（净资产影响）。6、因以上事项而导致两地财务报表的资产负债的账面价值不同而形成的暂时性差异，使得递延所得税及其费用影响的净利润和净资产分别为-4亿元和20.35亿元。三、中国大陆和香港会计准则的主要差异结合以上差异及其原因分析，两地会计准则差异主要体现在：1、对企业改制资产评估增值额的会计处理不同。对改制资产评估，我国现行法规和会计制度规定，改制企业应根据经国有资产管理部门立项确认的改制评估结果调整资产价值，确认相应的资产评估增值或减值。改制完成后，新企业按重新确认的资产价值计算折旧或摊销额。企业改制及其评估是我国大陆较有中国特色的经济事项。而在香港财务报告准则下，国有企业的重组改制通常被视为在同一控制下的企业合并，因此按照权益结合法的会计处理规定，重组改制所取得的各项资产仍应按账面价值确认。从而导致两地会计准则在股份公司成立时，相关的资产确认存在差异，并导致新企业后续的折旧和摊销等方面出现差异。2、对维简费和安全生产费的会计处理不同。根据财政部企业会计准则解释第3号，我国高危企业按国家规定提取的安全生产费、维简费和其他类似性质的费用，计入相关产品的生产成本或当期损益，同时记入专项储备；在使用时，对费用性质的支出于发生时直接冲减专项储备，对属于资本化的支出于发生时通过在建工程归集，完工后再转入固定资产，同时按形成的固定资产成本冲减专项储备。即我国对安全生产费等类似支出采取的是先计提再使用的方法进行处理。而在香港财务报告准则下，对于安全生产费等类似支出于发生时直接予以确认，不通过先计提后使用的方式进行处理。3、对于股权分置流通权的处理，大陆会计准则与香港财务报告准则存在差异。在我国企业会计准则下，非流通股股东由于实施股权分置改革方案支付给流通股股东的对价在大陆准则报表上记录在长期股权投资中。而在香港财务报告准则下，作为让予给少数股东的利润直接减少股东权益。从而导致两地会计报表中的净资产和资产总额产生差异。4、除以上差异外，对长期股权投资的处理，两地也有所不同：一是对合营企业投资的处理，我国大陆会计准则规定采用权益法核算其投资的变动情况，而香港财务报告准则下具有可选择性，既可按比例合并法将合