中国对于国际会计协调的基本态度与所面临的问题

中国对于国际会计协调的基本态度与所面临的问题会计研究2004年第一期作者：冯淑萍「摘要」本文从分析当前国际经济全球化的背景和国际财务报告准则制定及其应用的急剧变化出发，认为我们应当积极关注国际财务报告准则发展和国际会计协调与趋同的进展情况。尽管我国目前尚没有完全采用国际财务报告准则，但是中国实际上也是国际财务报告准则的使用者和受益者，为此，中国一方面支持国际会计准则理事会制定全球公认会计准则的努力，另一方面也将积极参与国际会计协调与趋同进程。与此同时，考虑到中国当前所面临的特殊会计环境及其对我国会计国际协调与趋同的影响，中国会计国际化将适应经济发展的需要，走一条渐进式改革之路。为此，本文提出了一个务实、可行的会计国际化策略。「关键词」会计准则；国际会计趋同；渐进式改革；会计国际化策略一、积极关注国际财务报告准则的发展和国际会计协调与趋同的进展近年来，随着经济的全球化和资本跨国流动的日益增加，全球会计的国际化步伐大大加快，国际财务报告准则的制定也因此发生了较大变化。原国际会计准则委员会（IASC）在世纪之交进行了重大改组，新国际会计准则理事会（IASB）于2001年成立并正式运作。在国际会计准则理事会运作至今的两年多时间里，我们注意到理事会一直在致力于对现行国际会计准则的改进和新国际财务报告准则的研究与制定工作。比如，国际会计准则理事会已经修改了国际会计准则委员会前言；先后发布了《改进国际会计准则》和《修改国际会计准则第32号和39号》征求意见稿，涉及到对现行14项国际会计准则的修改；发布了国际财务报告准则征求意见稿第1-5号；正式通过了第1号国际财务报告准则；2002年9月，还与美国财务会计准则委员会共同启动了“趋同”项目，以缩小国际财务报告准则与美国公认会计原则之间的差异；另外，还有许多正式的准则项目和研究项目也在紧锣密鼓地进行中，不少新的国际财务报告准则有望在2004年4月之前出台。新国际会计准则理事会在成立至今的短短两年多时间里，做了大量工作，其工作效率之高，成果之显著，令人钦佩，也使我们看到，国际会计准则委员会的改组在一定程度上讲是成功的，前景是广阔的。其中，尤其引人关注的是，在国际会计准则理事会各位理事及其技术人员的努力下，国际财务报告准则的质量在近年来有了明显改善，国际认可度大大提高，全球影响日益扩大，世界上越来越多的国家加入到了采用国际财务报告准则的行列中。特别是欧盟所有成员国上市公司将在2005年1月1日起采用国际财务报告准则编制合并报表，澳大利亚、俄罗斯等国家也宣布了类似决定。而美国也于2002年9月与国际会计准则理事会达成协议，启动“趋同”项目，实质性地开始其与国际财务报告准则之间的协调工作。据统计，按照现有资料，到2005年，要求本国公司采用国际财务报告准则编制财务报告的国家将达到65个，这对于国际会计协调事业来讲是一件十分喜人的事情，表明世界上对于国际财务报告准则肯定和认可的力量在逐步增加，为此，我们将密切关注这一趋势的发展，并研究和制定我国的因应对策。二、中国是国际财务报告准则的使用者和受益者最近二十年来，我国的经济得到了较快发展，我国经济融入世界经济体系的步伐亦大大加快，与之相适应的是中国会计的国际化进程也明显加快。而且在整个会计国际协调和中国会计改革过程中，中国实际上一直是国际财务报告准则的使用者和受益者。自1978年我国执行改革开放政策以来，我国平均每年GDP的增长速度保持在8%左右。2003年尽管受到SARS的影响，但前三个季度的GDP仍然完成79114亿元（人民币），同比增长8.5%，年初预定的全年8%的GDP增长率有望完成。与此同时，国际贸易总量也增长迅猛，进出口贸易总额已经从1978年的206亿美元增加到2002年的6298亿美元。2003年的进出口贸易增加更加迅速，仅前三季度，进出口总额已经达到6063亿美元，同比增长36.20%，预计全年的进出口贸易总额将突破8000亿美元。中国资本市场在最近10年也得到了较快发展。自1992年分别成立上海证券交易所和深圳证券交易所以来，国内上市公司从无到有，目前已经发展到1268家，市值总量达到40305.68亿元（截至2003年9月30日）。其中，有111家为在国内证券市场上发行B股的上市公司，B股股票当初是专门为境外投资者设计的，目前已向海外募集资金46.32亿美元。按照规定，B股上市公司在公开发行股票和公布财务报告时，除了应当按照中国会计准则编制财务报告之外，还必须按照国际财务报告准则的要求调整报表，以向境外投资者提供按照国际财务报告准则编制的财务信息。与此同时，中国政府还鼓励和支持国内企业到境外申请上市。截至2003年9月30日，中国大陆在境外上市的企业已经达到83家，融资总额为214.44亿美元。这些公司有些在中国香港、美国、英国、新加坡等国家或者地区的证券市场上融资上市，有些是同时在若干个证券市场上上市，它们中的大多数，也需要向境外投资者提供按照国际财务报告准则编制的财务报告。这些在境外上市的公司通过改组上市后，不仅吸引了大量外资，而且还使得其公司治理结构得到优化，管理水平得到大幅提高，对于壮大这些企业，促进中国经济快速、持续增长起到了十分重要的作用。而按照国际财务报告准则编制的财务报告则在沟通境外投资者方面起到十分积极的纽带作用，所以说，中国不仅是国际财务报告准则的使用者，也是受益者，国际财务报告准则为中国吸引外资、促进国有企业改革提供了一个重要的制度平台。三、中国一直以十分积极的姿态参与国际会计协调多年来，中国一直以十分积极的姿态参与国际会计协调，并支持国际会计准则理事会（包括原国际会计准则委员会）在推动全球会计准则协调与趋同方面所做的努力。众所周知，我国适应市场经济发展需要的、系统的会计改革始于1992年，当时财政部发布了我国历史上第一项会计准则——《企业会计准则——基本准则》，该基本准则即是以当时的国际会计准则委员会概念框架作为蓝本起草的。随后，我们先后发布了30多个具体会计准则征求意见稿，正式发布了16项具体会计准则和《企业会计制度》、《金融企业会计制度》等，这些准则征求意见稿和具体准则、制度，大多数都是以相应的国际财务报告准则为基础制定的，在内容上与国际财务报告准则已经相当接近，有些甚至基本完全相同。2001年国务院发布了《企业财务会计报告条例》，对《企业会计准则——基本准则》中的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等六大会计要素进行了重新定义，这些新的定义与国际会计准则理事会概念框架中的相关定义基本上完全一样。修改会计要素定义，促进其与国际财务报告准则相一致，是我国会计向国际会计惯例接轨所迈出的重要步伐。在会计改革和会计标准建设过程中，我们认识到推动我国会计的国际协调对于改善我国投资环境、提高信息透明度、吸引外商投资、促进我国经济发展的重要作用。我们也认识到，会计标准的国际化是大势所趋，潮流所向。因此，在对待会计国际协调方面，我们一贯坚持：在立足于我国国情、立足于我国当前会计环境的前提下，除了那些相关国际会计惯例与我国的法律法规存在冲突或者明显不切合我国实际的情况之外，我们都努力促使我国会计标准与国际财务报告准则相协调或者一致。这一指导原则已经体现在我国现行会计准则、制度中，也将指导我国未来会计准则、制度的建设。与此同时，我们还十分注意跟踪国际财务报告准则的发展动态和趋势，积极参与相关事务。1997年，中国加入世界会计师联合会，并成为国际会计准则委员会的观察员，参加了随后举行的各届国际会计准则委员会理事会会议，并派人参加了国际会计准则委员会的相关工作。国际会计准则委员会改组后，我本人很荣幸被选为国际会计准则理事会准则咨询委员会委员，并多次参加了准则咨询委员会会议，发表我国的意见。与此同时，我们还派专人前往国际会计准则理事会，参与国际财务报告准则有关项目的研究与制定工作。我们非常积极地，也非常愿意尽我们的义务，来推动国际会计协调和趋同。多年来，中国一贯高度重视国际财务报告准则的制定和发展，也一直把它作为我国会计准则制定的一个基础和参考蓝本。我们欣喜地看到，国际会计协调已经从强调协调进入到了制定全球公认会计准则、实现各国会计准则趋同的时代，这也可能是经济全球化和信息技术迅速发展的内在要求。因此，从长远来看，中国会计准则的未来发展方向将是努力实现与国际财务报告准则的趋同。而趋同的步伐和进程则取决于我国市场经济发展的步伐和进程。四、中国当前所面临的特殊会计环境及其对中国会计国际协调进程的影响国际财务报告准则本身及其应用实际是一个系统工程，它不仅要求准则本身的高质量，还需要有一个强有力的、较为成熟的准则执行机制相配套。根据我们的研究，国际财务报告准则的制定基本上是基于一个较为成熟的市场经济环境的。而中国的经济环境则是从20多年前完全的计划经济转换而来的，两者之间尚存在不少差距。（一）中国渐进式的经济体制改革之路决定了中国会计改革只能渐进而行。中国的经济体制改革走的是渐进式改革道路。自1949年至1978年，中国一直执行的是计划经济体制。1978年开始，中国执行改革开放政策，改革的基本取向是逐步增强市场在调节经济和配置资源中的作用，提高国民经济的市场化程度。总的来说，中国的改革历程大体可以分为三个阶段：第一阶段（1978年至1992年）是探索发展阶段。改革的主线是探索我国经济体制改革的目标模式，其核心是在社会经济活动中如何引入市场机制，如何正确认识和处理计划与市场的关系。但是在这一阶段，经济体制改革的目标模式并不明确，市场在资源配置中的基础性地位尚未确立。第二阶段（1992年至2000年）是初步建立社会主义市场经济体制阶段。1992年中国共产党十四大明确了我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制，发挥市场对资源配置的基础性作用。因此，这一阶段改革的主线是如何建立社会主义市场经济体制的基本框架，如何发挥市场对资源配置的基础性作用。在这一阶段，中国社会主义市场经济体制初步建立，全方位、宽领域、多层次的对外开放格局基本形成。但是，整个市场经济体制的建设仍然是初步的，一些深层次的矛盾和问题尚未解决，一些体制性的障碍尚未突破。第三阶段（2001年至2020年）是逐步完善社会主义市场经济体制阶段。2003年召开的中国共产党十六大已经明确在21世纪的头二十年，中国将努力建成完善的社会主义市场经济体制和更具活力、更加开放的经济体系。其中，包括建立现代产权制度，规范发展产权交易，推动产权的有序流转，以及大力发展资本市场和其他要素市场等。由此可见，中国的市场经济改革是一个循序渐进的过程，是一个在经济发展过程中，政府逐步退出相关领域、市场调节功能逐步释放的过程。这种渐进式经济改革道路决定了中国的会计改革也只能走渐进式改革道路。会计改革应当因循经济改革的步伐，而不是超越宏观经济环境的改革，不然会欲速则不达。所以，什么时候中国的市场经济发展到相当成熟的阶段，什么时候中国的市场环境真正以市场法则运转了，中国会计准则也就自然而然地与国际财务报告准则趋同了。比如：（1）过去我们的银行是国有的，企业也是国有的，各项货物、资金往来都按计划进行，货物的产、供、销由国家计划安排，企业完成利润上交国家，所需资金由国家供给，很少形成债务或者债务到期无法偿还的事情，所以没有所谓的债务重组行为。而近年来，随着改革的深入和企业财权的下放，一方面企业融资渠道多元化，另一方面企业经营风险和财务风险也大大增加，企业出现了许多资金周转困难，难以偿还到期债务的情况。为此，债务重组应运而生。在这种形势下，就需要制定债务重组会计准则加以规范；（2）在过去较长的历史时期内，我国一方面产品定价几十年一贯制，不会产生因价格波动而产生的资产减值问题；另一方面，中国当时的经济特征实际上是一种短缺经济，产品供不应求，所以也就不存在资产减值问题。但是，随着中国市场经济体制的逐步建立，产品的价格逐步由市场机制决定，资产的价值受市场价格的波动、供求关系的变化和技术的更新换代等影响较大，从而出现了资产减值情况，就需要在会计上对其进行规范，我们也及时地按照国际惯例出台了有关会计政策；（3）