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中外建造合同会计准则之比较[摘要]《企业会计准则——建造合同》在上市公司执行6年的时间里暴露出许多问题。与相关的国际会计准则相比，在建造合同支出的确认、合同收入与合同费用的会计处理以及合同收入的确认条件方面，还存在着一定的不足和差距。本文认为，建造合同会计准则的制定与执行，除了注意会计核算的简单化和体现会计谨慎性原则以外，更应真实地反映会计的目标，提供更加相关的可靠的会计信息。建造合同准则是特殊的会计业务准则，因为建筑企业、民用工程以及工程和制造企业建造的是特殊产品，需要投入大量的资源并花费相当长的时间。所以建造合同准则既有收入的确认和计量，也有成本的会计处理。我国的《企业会计准则——建造合同》①与《国际会计准则第11号——建造合同》②以及美国的《会计研究公报第45号——长期建造合同》③进行比较，在许多方面具有相似之处但在某些方面也存有差异。本文只就其差异方面做一探讨，以期从差异中找出我们的不足，对我国建造合同的会计规范起到一定的完善作用。一、有关建造合同支出确认的比较思考1.因订立合同而发生的支出在合同成本比较中，我国对于因订立合同而发生的有关支出，直接确认为当期费用。我国所做的规定在建造合同会计准则指南中的解释是：为了简化核算。而国际会计准则规定，因订立合同而发生的与合同直接相关的费用，在能够单独地加以区分并能可靠计量，同时很可能获得合同的情况下，应作为合同成本的组成部分，但如果因订立合同而发生的费用在其发生的当期已被确认为费用，那么在以后的会计期间获得该合同时，这些费用就不应再包括在合同成本之中。依笔者所见，为了简化核算，而将其费用不分核算对象，一笔带过地记入当期费用，显然违背了会计核算的质量要求，尤其是违背了实际成本原则的要求。因为，因订立合同而发生的建造合同有关费用不是偶然的，每一个建造合同本身的诞生，都势必要产生一定的直接费用，有的费用数额甚至比较客观。所以应仿效国际会计准则的做法，客观如实地尽量体现于合同成本中才合理。虽然将因订立合同而发生的、与合同直接相关的有关费用直接确认为当期费用，除了简化核算的优点外，它还充分体现了企业谨慎性的会计核算原则，但孰不知，它在体现会计谨慎性原则同时，已严重违背了会计权责发生制原则和配比性原则的规定。谨慎性原则与权责发生制原则和配比性原则相比，一般认为，谨慎性原则反映了会计人员对他所承担的责任所秉持的一种态度。会计人员的谨慎、保守的态度被认为是非常必要的，因为它可以在一定程度上抵消管理当局通常持有的过于乐观的态度所可能导致的危险。但谨慎性原则的过度使用，会直接与一些会计的基本原则发生冲突。例如权责发生制要求以按照权利和责任发生与否来确认收入与费用，配比性原则明确的是企业在什么情况下具有承担某项费用的义务，即当与某项费用相联系的收入已经实现时，企业就具有承担某项费用的义务。而谨慎性原则仅估计费用或损失，而不估计收益，因此导致在企业提供一种会计信息时，产生了权责发生制原则和配比性原则与谨慎性原则的矛盾。众所周知，财务会计的目标在于提供信息，以帮助投资者和债权人作出经济决策。会计信息的最高质量是“决策有用性”，如果对决策无所助益，就不值得提供该信息。但决策有用性是一个十分笼统而广泛的概念，在评估信息的效用时，应考察其主要质量。美国财务会计委员会认为会计信息应具备两项主要质量——相关性和可靠性。相关性是指与决策有关，具有改变决策的能力，它主要由三个因素所决定，即预测价值、反馈价值和及时性。所谓可靠性，是指确保信息能免于错误及偏差，并能忠实反映意欲反映的现象或状态的质量。信息不可靠，不仅无助于决策，而且还可能造成错误的决策。一项信息是否可靠，可就其三个组成因素加以衡量，即反映真实性、可核性和中立性。在相关性与可靠性这两个层次的选择上，人们力求找到可靠性与相关性高而所费成本低的“最佳”结合点。但可靠性与相关性毕竟是两个不同的质量特征。按照理想，人们希望所有的会计信息既具备可靠性又能具备相关性。但理想不是现实，两个质量特征产生矛盾是难免的。当可靠性与相关性发生矛盾时，财务会计的基本特点决定了信息必须真实而公允，为广大外部集团所信赖。基于这一前提，确保信息的可靠性显然比强调信息的相关性更为必要。既然将可靠性放在“前沿”，那就要求企业所提供的会计信息要达到：表达的应与其现象或状况一致或吻合，并且可以验证，做到不偏不倚。如果要实现这一点，显然对于企业因订立建造合同而发生的直接与合同相关的费用记入合同成本更能反映客观实际状况。所以，如果要在谨慎性原则与权责发生制原则和配比性原则之间进行选择的话，应选择权责发生制原则和配比性原则。因为谨慎性原则终归只是一种起修正作用的原则。2.因筹集资金而发生的借款费用支出建造合同会计准则中，类似我国与国际会计准则在该方面的不同还体现在，企业筹集生产经营所需资金而发生的财务费用不计入合同成本，而是作为期间费用。虽然这样做体现会计谨慎性原则，但不合理。企业执行建造合同的过程是一个要经过漫长的时间、耗用大量资金的过程，企业在这个过程中因借款而发生的借款利息即财务费用应作为借款费用资本化计入合同成本，因为建造合同执行企业在建造一项资产中使用了借款资金，而且要使该资产达到预定可使用状态需要经过较长的时间，则发生在该资产支出上的借款费用，应当资本化，构成合同成本的组成部分。而将所有借款费用都费用化，不符合实际成本原则和收入与费用配比原则。因为，为建造资产而借入的资金所发生的借款费用，与其它计入资产成本的购建费用没有什么区别，应该构成资产购建成本的有机组成部分；而且，从收入与费用相配比的原则来看，这些借款费用将在所建造资产实现为企业带来经济利益时与那时的收入相配比，而非与借款费用发生的当期的收入相配比。3.因建造合同而发生的保险费用支出建造合同中的保险费用，我国与国际会计准则比较，也不尽合理。我国将其作为当期费用处理，国际会计准则将其计入合同成本。笔者认为，保险费的发生与建造合同息息相关，故应计入合同成本。二、关于合同收入确认及合同损益方法选择的思考1.合同收入的确认条件在合同变更、索赔、奖励收入的确认条件上，我国会计准则与国际会计准则的规定有明显的不同，国际会计准则规定收入形成的条件之一时，强调“很可能”，如“客户很可能同意变更并认可由此引发的收入金额”（合同变更收入）、“协商已达到相当阶段，客户很可能同意这项索偿合同进度大大提前”（合同索赔收入）、“很可能达到或超过既定的完工标准”（合同奖励收入）等。而我国准则规定此类收入形成的条件之一时，强调“能够”，如“客户能够认可因变更而增加的收入”、“根据谈判情况，预计对方能够同意这项索赔”、“根据目前合同完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过既定的标准”等。以上我国与国际会计准则不同的关键是确认各自收入条件中是“很可能”与“能够”之争。其实它们都是一个定性概念，完全可以用一个数量范围来表示。例如“很可能”一般指的是发生的概率超过50%的可能性；而“能够”的概率则应更强于“很可能”，也就是说“能够”的概率大于“很可能”。可见，我国对于合同变更、索赔、奖励收入的确认条件上，比国际会计准则的规定更稳健。收入的时间确认是财务报告系统中最关键的一个问题，同时又是会计理论与实务中的难题。一般而言，会计确认收入的基本原则是权责发生制。它要求以权利与义务发生的时间，而不是以款项实际流动的时间作为收入或者费用确认的时间。在收入的确认方面，常识告诉我们，企业所赚取的收入最好根据将来某个时刻可望收到的现金或货币等价物来计量，这样收入的计量有一个可核实的基础。笔者认为，根据收入的实现原则，考虑到我国不太发达的市场经济，在价款结算上付款方经常出现的信誉问题，我国没有采用国际会计准则的“很可能”一词，而是更强调“能够”是很正常的，它既符合我国当前的经济发展需要，又体现了会计稳健性原则的要求。2.合同损益方法的选择合同损益问题，从实质上讲，就是合同收入及合同费用的确认方法问题。在对建造合同准则比较时，对于建造合同收入与费用的确认方法的选择上，我国与国际会计准则均规定采用完工百分比法进行核算，而美国的规定是可以选择采用完工百分比法和合同完成法两种方法的一种。尽管我国与国际会计准则的观点一致，但笔者认为美国的规定更具合理性，因为现代市场经济中，经济业务复杂多样，一种会计信息背后所体现的同一种经济业务情形也不尽完全相同。所以，针对建造合同的不同情况采用不同的会计处理方法确认合同收入与费用也是必然的。而我国和国际会计准则只规定一种也就是惟一的方法，显得不切实际。对于建造合同应根据具体不同情况，选择采用完工百分比法或完成合同法，以提供会计上更加准确的会计信息，才能满足信息使用者的决策需要。完工百分比法，是根据合同完工进度的比例，分阶段确认收入和费用，并报告当期损益。完成合同法下，则是平时只记录工程建造所发生的各项成本和费用支出，到整个工程完成后，才将全部成本与全部收入配比，确定工程项目的已实现盈利。完工百分比法和完成合同法各有其优缺点，在不同国家有着不同的应用。对于按照双方签定的合同进行重大工程施工的企业，例如建筑工程、大型船舶等，一般是期限长，往往要经过数个会计期间才能完成，如等到完工时才确认营业收入，则实际生产的各个会计期间都没有营业收入，而完工的会计期间却有巨额营业收入，使各会计期间的损益不能正确反映实际生产经营状况，这显然不合理。因此，对于长期工程合同可以按工程进度确认工程收入，不必等到完工时才确认。采用完工百分比法，能及时提供与财务报表使用者决策相关的信息，按照完工进度比例确认收入和费用，也符合权责发生制原则。所以采用完工百分比法确认工程收入，是基于下列理由：（1）工程在承包时，合同价格已经确定，即其营业收入是可以确定的；（2）随着工程的进行，当期发生的成本和完工百分率是已知或可以合理估计的；（3）工程总成本是可以合理估计的。但是当外部环境较为复杂、各种预计因素可能随环境的变化而有较大起伏时，完工百分比法产生的会计信息，可靠性相对较差，存在着估计错误的危险。完成合同法，是建立在合同已完成或基本完成时才来确定成果的基础上，而不是建立在对不可预见的成本或可能发生的损失需要作相应调整的估计基础上的。因此，确认不能实现的利润的危险可以减少到最低限度。由于各会计期间不确认收入，也不结转成本，所产生的会计信息较为稳健；但采用完成合同法所产生的会计信息相关性较差，特别是将利润集中到工程完工时一次确认，使得会计收益在各会计期间波动较大，无法真实反映各期的经营成果。可见，完工百分比法与完成合同法各有其合理性，为了能提供更可靠、更相关的会计信息，就要求企业应根据建造合同所涉及的不同资产和该资产的不同特点，有效地选择相应的会计处理方法。例如，在有些情况下，由于工程变动，使可收回的成本和收入需要进一步协商，或者由于估计中存在的问题，以致不确定因素太多，特别是在外部环境比较复杂，各种预计因素可能会随着环境的变化而起伏较大时，承包商就应决定采用完成合同法。而在另一些情况下，如果合同的财务成果能够可靠地估计，则有些合同就可以采用完工百分比法进行会计处理。总之，无论是国际会计准则，还是美国的会计准则，对于建造合同的规定与我国有一定差异，这是客观的一种具体体现。因为会计的完善程度与一个国家的经济水平息息相关，但会计的国际距离不是永远的理由，随着我国经济水平的不断提高，我们应将其差距尽量缩短，吸收国外的先进做法，不断完善自身的会计核算，以提供尽量可靠的、利于会计信息使用者进行决策需要的高质量的信息。