企业内部控制测试、评价与审计

企业内部控制测试、评价与审计中南财经政法大学会计学院陈波阳光财税培训项目2019/9/24主讲人简介2–武汉大学博士–中南财经政法大学副教授、博士后–中国注册会计师–硕士研究生导师–中南财经政法大学审计教研室主任–注册会计师全国考试《审计》阅卷组副组长（2007-2009）–中南财经政法大学MBA、MPAcc主讲教师2019/9/24主要内容2.企业内部控制评价31.企业内部控制测试3.企业内部控制审计2019/9/24引例案例：云南铜业股票案42006年，云铜公司准备非公开发行股票之际，富邦资产管理有限公司董事长郑海若和昌立明公司郑汝昌欲认购，并与时任云铜公司副总经理、总会计师、董事会秘书的陈少飞共谋，以“贸易融资”方式解决认购资金的问题。2007年2月，戴琨代表昌立明公司与云铜公司签订了铜精矿供需合同；陈少飞安排云铜公司给昌立明公司签发了7亿元的商业承兑汇票和3亿元的银行承兑汇票，并在银行存入4亿元作为商业承兑汇票的贴现保证金。2019/9/24引例案例：云南铜业股票案5郑汝昌、戴琨等人到银行办理汇票贴现，共获贴现资金9.8137亿元，并办理划转款手续，将贴现资金中的3.325亿元提供给富邦公司，富邦公司以每股9.5元的价格认购了3500万股云铜公司非公开发行的股票，昌立明公司将贴现资金中的2.375亿元以同样价格认购了2500万股。后陈少飞通知郑汝昌等从贴现资金中再拆借人民币1.9亿元给富邦公司。事后，富邦公司副总吴宝灿送给陈少飞100万元。云铜股份公司签发给昌立明公司的10亿元汇票到期后，该公司于2007年8月向银行归还了10亿元。以上被昌立明公司、富邦公司用于购买股票和其它经营活动的资金人民币7.6亿元，于2007年9月、10月间归还了云铜股份公司。2019/9/24引例案例：云南铜业股票案62009年10月，昆明市中级人民法院日前作出一审判决：云南铜业股份有限公司原副总经理陈少飞因犯受贿罪、与他人合谋挪用公款7.6亿元构成挪用公款罪被判刑20年。与其共同进行资本运作的昌立明公司总经理郑汝昌、副总经理戴琨则因犯挪用公款罪、虚报注册资本罪分别被判刑10年、2年。陈少飞还被没收上海房产一处。2019/9/24引例案例讨论7•云铜股票案暴露了云铜内部控制的哪些缺陷？•在云铜股票案中，陈少飞用较为高明资本运作手段使得云铜顺利地完成了股票定向增发，而且云铜也并没有因此而遭受损失。云铜有不少人为其感到十分惋惜。贵公司是否欢迎这样的资本高手？2019/9/24引例个人看法8云铜股票案至少暴露了云铜内部控制的以下缺陷：（1）授权不当，金额高达10亿人民币的承兑汇票签发未经董事会审批，金额数亿人民币的资金调动也可以由陈少飞一人说了算；（2）控制环境薄弱，治理结构不完善，高管滥用权力缺乏制约，在陈云飞案之前，就已经发生了原董事长、总经理邹韶禄，原副总经理余卫平，云铜地产原总经理汪建伟等人的巨额受贿窝案；早在2003年公司董事会即开会同意开展经常性的“贸易融资”，以售后回购、票据贴现等方式获得现金流，增大销售业绩，对此无人质疑，说明公司董事会缺乏正确价值导向和必要的财务专长。2019/9/24引例个人看法9如何看待陈云飞这样的资本运作高手？（1）陈云飞的财务专长和资本运作能力深得云铜上下认可和倚重，然而他为公司策划的贸易融资方式实质上是钻政策和监管漏洞，以售后回购方式粉饰销售业绩更是违反会计准则的要求，对云铜长远发展来看是“饮鸩止渴”，因此并不是一位合格的财务总监；（2）司马光在《资治通鉴》中评论说：“才者，德之资也；德者，才之帅也”，“君子挟才以为善，小人挟才以为恶”。云铜用人重才轻德，对于所谓“能人”过分信任和倚重，监督约束机制不到位，所以才接二连三发生重大案件，2008年更是巨亏28亿人民币，濒于破产边缘。2019/9/24内部控制的测试什么是内控测试？10•控制测试（testofcontrols）是对内部控制的设计合理性和运行有效性进行的测试•内部控制有效意味着：（1）控制存在；（2）控制设计合理；（3）控制得到执行；（4）控制由得到适当授权的人执行；（5）控制未得到错误执行；（6）控制得到连续一贯的执行2019/9/24内部控制的测试为何要进行控制测试？11•内部控制总是存在设计不合理和运行失效的风险，内外环境变化、执行人的理解偏差和操作失误、管理层凌驾于内部控制之上、不同部门员工的串通、内部人与外部人的勾结，都有可能使内部控制失效•控制测试能够帮助管理层和审计人员识别内部控制的缺陷，是内部控制评价的基础，未经过严格的控制测试而得出控制有效的结论，是站不住脚、经不起检查的2019/9/24内部控制的测试案例：中海集团资金门122008年1月31日，中海集团接报，驻韩国釜山公司大约4000万美元（约合人民币3亿元）的巨额运费收入及部分投资款，被公司内部人非法截留转移，分成一百多次逐步挪出公司账户，主要涉案人员中海集团韩国控股的财务部负责人兼审计李克江在逃。釜山公司为中海集团韩国控股公司下属企业，主营集装箱业务。知情人士透露，中海集团所有驻海外子公司的财务体制是：控股公司掌控下属企业的全部财务和资金结算。截至案发，李克江在韩国控股任职已近10年。一家货运代理公司的财务经理表示，运费是航运公司的主营收入，而像中海这样的大集团在海外的分公司如果是全资子公司，通常都采取独立核算制度，只需要报年账或者大账，不需要报明细账，有些公司甚至连现金流都不用向总部汇报。2019/9/24内部控制的测试案例：中海集团资金门132008年4月1日，中海集团正式宣布成立集团风险控制和管理委员会，由集团总裁李绍德亲自担任委员会主任。中海集团对近百家海外分公司和代理办事处进行大检查，主要针对资金往来，尤其是应收账款是否及时到账等日常运营资金流状况。国务院国资委也对本案予以高度重视，已经向包括中海集团、中远集团、五矿集团等多家在海外设有分公司的大型中央企业发出通报。2019/9/24内部控制的测试案例讨论14•中海集团为何会出事？•对海外分支机构应如何加强控制，尤其是财务控制？2019/9/24内部控制的测试个人看法15中海集团对海外分子公司的控制缺陷是其出事的主要原因：（1）李克江一人身兼韩国控股的财务负责人与审计负责人，属于兼任不相容职务，内部审计监督失效；（2）中海集团在出事之后才组织对海外分子公司及代办处的大检查，说明其日常监控缺乏且滞后，资金控制和审计监督尤其薄弱；（3）李克江在韩国控股关键岗位任职时间过长，说明中海集团缺乏必要的轮岗制度。2019/9/24内部控制的测试个人看法16加强海外分子公司控制的一些思路：（1）人力资源管控，如财务总监及其他关键管理人员定期轮岗；（2）财务管控，通过互联网技术实现财务集中核算和资金集中控制，改进预算控制和业绩考评控制，将海外分子公司内部控制的健全性和有效性作为重要考核内容，要求海外分子公司报送经营月报和财务月报等；（3）审计监督，增大外部审计和内部审计的覆盖面和力度，开展对于海外分子公司的内部控制测评。2019/9/24内部控制的测试内控测评的主体17注册会计师内部审计管理层•CPA在财务报表审计中会执行内控测试，其目的是准确评估财务报表重大错报风险并减少实质性测试工作量；在上市公司内部控制审计中，CPA会对内部控制执行范围更广的控制测试，作为对内控有效性发表意见的基础•为提高内控测试的覆盖面和有效性，企业各级管理层会被要求进行内控有效性的自查自评•上市公司管理层对内部控制的自我评价报告主要依赖内部审计部门的内控测试结果；内控测试结果还可以作为内审部门确定重点审计领域并分配审计资源的重要依据2019/9/24内部控制的测试案例：中国石化内控测试安排18总部检查评价单位自查评价股份公司年度综合检查评价审计部独立检查评价分（子）公司自查总部部门自查由股份公司内控领导小组负责，每年选取一定数量单位进行检查总部有关部门至少每半年对责任业务流程和控制点的有效性穿行测试一次，结合日常专业管理，对分（子）公司的执行情况适当抽查包括业务流程季度穿行测试、分子公司内审抽查和年度自查审计部每年对至少25家分子公司内控实施情况进行独立检查评价2019/9/24内部控制的测试内控测试的计划19•控制测试的要点是确定测试范围（scope）（即哪些控制应纳入本次测试的范围），测试的时间（何时测试）、测试的方法（尤其是属性抽样、穿行测试的应用）、测试的频率和次数（包括属性抽样中应确定多大的样本量）•控制测试的关键是控制偏差（exception）的识别和测定，在此基础上判断偏差是否构成缺陷（deficiency），以及缺陷是否属于重大缺陷（materialweakness，又称实质漏洞）2019/9/24内部控制的测试内控测试的范围（scope）20•在首次执行企业内部控制基本规范及其配套指引时，显然需要进行更大范围的内控测试，涵盖公司主要的业务流程和关键的控制，以便于得出公司内控整体有效的结论•控制测试日益强调以风险为基础（riskbased），对于高风险领域的内控（例如针对舞弊风险的内控），可能需要每年都测试；对于其他内控，如果内控未发生变化，则只要两次测试的时间间隔不超过两年，就不必每年都测试，也可以采取轮换测试（rotatingtest）思路，对于拟信赖的内控每年测试一部分2019/9/24内部控制的测试案例：中国石化内控测试的范围与频率21财务报告相关控制点检查样本抽取数量，根据业务发生频率高低及相关会计科目的重要性确定。序号业务发生频率至少抽样数量1每年一次1笔2每年一次以上至每季度一次2笔3每季度一次以上至每月一次2笔4每月一次以上至每周一次5笔5每周一次以上至每天一次15笔6每天多次25笔对非财务报告相关控制点的检查评价，至少要抽取3个样本（实际发生业务数量少于3笔的，要全部检查）。2019/9/24内部控制的测试内控测试的范围（scope）22•从上至下（top-down）的测试思路先测试整体层面（entity-level）的内部控制，而后再测试业务流程层面（process-level）的内部控制，将注意力集中在影响企业战略目标实现的关键业务流程和关键内部控制之上整体层面目标业务流程层面目标整体层面风险业务流程层面风险整体层面内控业务流程层面内控2019/9/24内部控制的测试案例：西气东输二线工程东段2010年跟踪审计结果232009年4月，中石油项目经理部未经招标，直接从上海拓发机电设备有限公司采购1.5万套热收缩带（管道防腐材料），且未经检测就用于工程建设。经检测，这些材料的剥离强度低于规定值，且易导致天然气管道被腐蚀、损坏。截至审计时，已有1.35万套用于工程建设。在辽河东油监理联合体投入西二线宁陕段的71名监理人员中，注册监理工程师仅4人；在大庆石油工程监理有限公司投入湘赣段的89名监理人员中，有25人无相关资质。截至2010年7月，有45.01亿元工程施工招投标不合规，包括将合同金额5.18亿元的23个项目未经招标违规直接发包，将合同金额39.83亿元的73个项目人为拆分标段、违规确定和调整中标人等。2019/9/24内部控制的测试案例：西气东输二线工程东段2010年跟踪审计结果24截至2010年7月，有2.33亿元设备材料采购不合规，占西二线东段设备材料采购合同19.82亿元（不含网上竞价采购钢管）的12%，包括将1.77亿元设备材料采购未经招标违规直接发包、违规确定0.56亿元设备材料中标人等。经批复的初步设计概算不合理和工程价款结算审核不严等，增加工程投资8亿多元。如审计抽查的7.73亿元土石方工程被中石油系统施工单位对外转包后获取价差3.29亿元，相当于合同价款的43%。虽然施工单位将获取的差价作了收入，但增大了工程投资。物资采购中超过国家规定标准多收取中标服务费、材料加工时多计算材料加工费等，共增加投资6亿多元。以虚假发票和“白条”等入账0.43亿元。如中石油项目经理部用虚假发票入账，列支西二线等项目培训费用714.26万