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1企业财务报告内部控制审计综合案例☆公司背景（一）公司的主要架构和业务活动XYZ集团主要从事药品生产和销售，经过多年的发展，XYZ集团已经成为集研发、生产、销售为一体，拥有3家药品生产企业、2家药品销售企业和1家药品研发企业的综合药业集团。公司于2008年在国内某证券交易所上市。XYZ集团的股权架构图见图11-1。图11-1XYZ集团股权架构图控股公司XYZ公司生产企业1生产企业2生产企业33销售企业1销售企业2研发企业1100%100%100%100%100%100%2XYZ集团及其子公司的主要业务活动如下：1、控股公司的主要业务活动控股公司是所有子公司的最终控股公司，在日常经营管理中为下属公司提供管理服务，在人事、信息和财务3职能方面对子公司实行集中管理，对下属各子公司的对应接口部门管控能力较强。2、生产企业的主要业务活动生产企业主要从事医药产品的生产，并将自产产品全部销售给集团内的销售公司进行外销。集团内三家药品生产企业均已获得相关药品的《药品生产许可证》，并按照国家药品监督管理部门制定的《药品生产质量管理规范》（以下简称“GMP”）组织生产。3、销售企业的主要业务活动销售企业药品销售将从生产企业购进的药品销售给非关联的药品经营企业和医疗机构（以下简称“分销商”），并通过有效的推广和销售活动提高药品在国内目标市场的份额。XYZ集团给予分销商一定的市场支持费用，用以开展各类市场营销活动。目前，XYZ集团共拥有各类分销商500家。销售企业均已获得相关药品的《药品经营许可证》，同时按照国家药品监督管理部门制定的《药品经营质量管理规范》（以下简称“GSP”）销售药品。4、研发企业的主要业务活动研发企业的经营目标是为集团内各生产企业提供药品的研发服务。它为各生产企业提供研发服务以委托开发和自主研发相结合的形式进行。研发企业主要行使以下职能：项目立项、临床前研究、申请临3床批件、临床试验、申请《药品生产许可证》、药品上市、专利申请和项目管理。XYZ集团研发成功的某新药品于2010年初上市，但由于市场环境的影响，其销售额并未达到经理层的预期，并给XYZ集团2010年总体销售目标的实现带来了一定的负面影响。(二)主要财务数据XYZ集团及其子公司于2010年9月30日的财务报表数据摘录见表11-1。表11-1XYZ集团及其子公司财务报表单位：万元账户生产企业1生产企业2生产企业3销售企业1销售企业2研发企业1控股公司合并数（内部交易已抵消）流动资产合计10054683407429950549858926919200716155490非流动资产合计354091113921311607920911303015464591507资产总计135955945466430666281068039949355361246997流动负债合计3301547362340373898124424526712989735955非流动负债合计520011369负债合计3301547362340373898124424526713509747324所有者权益合计102940471843027-7270-1762-5318220264199673负债和所有者权益合计1359559454664306662810680399493553612469974产品销售收入43351234058460109517277248003450136301利润（亏损）总额30740297805280-67291102-1978258747509净利润（亏损）2280980324660-6729739-197889736989其中，销售企业1于2010年9月30日的财务报表数据摘录见表11-2（注：部分账户做了简化和拆分）。表11-2销售企业1财务报表单位：万元账户余额账户余额账户发生额货币资金13177应付账款330产品销售收入109517应收账款27569应付集团内部公司款58448产品销售成本59004坏账准备-642预收账款321销售费用50397应收集团内部公司款5354其他应付款6049管理费用6624预付账款59应付职工薪酬1200研发费用89其他应收款680应交税金299财务费用132存货4366预提费用7251利润（亏损）总额-6729存货跌价准备-14负债合计73898所得税0固定资产原值2441实收资本3280净利润（亏损）-6729累计折旧-900资本公积05在建工程11725未分配利润-10550无形资产2813所有者权益合计-7270资产总计66628负债和所有者权益合计66628(三)以前年度财务报表审计的相关信息自2008年上市后，XYZ集团的财务报表审计一直由W会计师事务所负责，在过去两年内，W会计师事务所均出具了标准无保留意见的财务报表审计报告，在审计过程中，也未发现舞弊等重大事项。在2009年12月31日的财务报表审计中，W会计师事务所出具了管理层建议书，包括以下方面：（1）在存货管理方面，没有使用顺序并且连续编号的采购入库单，难以确保所有入库的原材料均已得到完整的记录。（2）在应收账款方面，由于XYZ集团共拥有各类分销商约500家，与其中大多数分销商有着频繁的交易往来，而XYZ集团采用手工方式分析应收账款回款及账龄情况，将增加应收账款账龄分析表出错的可能性。……（四）内部审计的相关信息XYZ集团设有董事会和监事会，董事会下设审计委员会等专业委员会。XYZ集团成立了内审部，内审部在行政序列上向公司总裁汇报，在职能上也向审计委员会汇报。内审部通过对控股公司和各子公司进行内部审计，以合理保障公司的业务运营与国家的法律法规相一致、6与公司的管理制度和内部规范相一致。内审部的主要职责摘录如下：(1)识别企业运营过程中的高风险环节；(2)组织内部审计人员对企业运营过程中的高风险环节进行监督检查；(3)审核和评价经营控制体系是否具备风险防范能力；(4)审核经营活动的实际运行是否遵守控制体系的要求。在审计委员会批准颁布的《内部审计章程》中明确规定：任何部门、子公司无权干涉内审部的工作。内审部在制定工作计划以及实施并完成内部审计程序的过程中保持独立。内审部的专职审计人员具有审计、财务、经济、法律、工程等相关的专业技术职称和工作经验，具备与所从事工作相适应的专业胜任能力。（五）信息系统的相关信息XYZ集团使用ERP系统支持集团总部及下属子公司和分支机构的业务流程，ERP系统包括：财务、销售、存货和人事管理模块。除ERP系统外，XYZ集团还使用OA办公系统，OA办公系统是员工进行日常工作交流的平台，公司的各项规章制度、通知通告等均会在OA办公系统上发布。另外，集团总部及下属子公司和分支机构的各种审批流程均通过OA办公系统的工作流来完成。ERP系统是外购系统，XYZ集团根据实际业务的需要进行了二次开发，而OA办公系统为自行开发系统。ERP系统和OA办公系统均已7在XYZ集团使用两年多，目前已经进入较为稳定的使用阶段，但是仍会根据日常业务的需要进行系统功能的优化和调整。在本审计年度，两个系统均未发生重大变化。ERP系统和OA办公系统均为集中式系统。集团总部及下属子公司和分支机构通过网络的支持来使用该等信息系统。操作系统和数据库管理系统的信息见表11-3。表11-3XYZ集团信息系统简介信息系统操作系统数据库管理系统ERP系统UNIXOracleOA办公系统WindowsOracleERP系统和OA办公系统各自使用不同的服务器，均存放在集团总部机房，由集团信息部负责统一管理。各子公司和分支机构仅配备少量信息技术人员，主要负责当地系统用户的技术支持、当地硬件和网络的维护工作，而不负责两个信息系统的维护和管理。信息部对ERP系统和OA办公系统的管理主要包括以下方面：(1)系统开发及变更；(2)系统安全和访问管理，包括系统前台用户账户和权限的管理，以及系统后台的管理；(3)系统运行操作，包括备份、批处理管理、故障管理和Helpdesk等。XYZ集团在信息系统的管理方面不使用服务商。除上述两个信息系统外，XYZ集团不使用其他信息系统。在销8售流程中也未使用重要的电子表格。☆计划审计工作（一）签订审计业务约定书W会计师事务所在过去两年为XYZ集团提供财务报表审计服务，对XYZ集团比较了解，财务报告内部控制审计是2010年度XYZ集团主动提出新的审计要求。W会计师事务所经过评估后，决定承接XYZ集团2010年度内部控制审计业务，并采用整合审计的方式。W会计师事务所和XYZ集团经过协商，就业务约定书的内容达成了一致，签署了2010年度整合审计的业务约定书。（二）审计项目组的建立W会计师事务所在和XYZ集团签订业务约定书后，组建了审计项目组。在建立审计项目组时，考虑到财务报告内部控制审计的要求，W会计师事务所重点考虑了以下相关因素：项目组是否具有性质和复杂程度类似的内部控制审计经验；项目组是否了解企业内部控制相关规范和指引要求；项目组是否了解《审计指引》和中国注册会计师执业准则的相关要求；项目组是否拥有与企业所处行业相关的知识；项目组是否具有职业判断能力；考虑到是整合审计，审计项目组由同一组人员完成财务报表审计和财务报告内部控制审计。项目组成员构成及工作分工见表11-4。9表11-4项目组成员构成及工作分工项目小组成员姓名相关资历负责工作项目合伙人张X2009年担任XYZ集团审计项目合伙人，根据轮换制度还可提供服务的期间，无需更换领导审计项目，合伙人复核独立合伙人王X考虑XYZ集团系A股上市公司，因此W会计师事务所向该项目委派了独立合伙人王X，且王X对A股医药类上市公司审计具有丰富的行业经验独立合伙人复核项目经理李X2008、2009两个年度担任XYZ集团审计项目经理，较为了解审计项目经理，总体复核10XYZ集团的情况，有多年的医药行业审计相关经验项目小组一般成员丁X有3年审计工作，虽然第一次加入XYZ集团审计项目小组，但丁X于2009年曾参与了其他生物制药公司的审计，对该行业的业务流程和市场环境等比较了解。有能力负责XYZ集团单个组成部分的审计工作。负责控股公司、销售企业1和销售企业2的现场审计工作，完成审计工作底稿的详细复核。项目小组一般成员黄X有4年的审计工作经验，参与了XYZ集团2008、2009年度审计，负责生产企业1、生产企业2、生产企业3和研发企业1的现场11有能力负责XYZ集团的单个组成部分的审计工作。审计工作，完成审计工作底稿的详细复核。项目小组一般成员陈X、陶X、朱X…审计工作经验在1~3年，均具有与所从事工作相适应的专业胜任能力。参与XYZ各组成部分的现场审计工作信息技术审计专业人员高X···高X及其团队是W会计师事务所信息技术审计部门的专业人士。XYZ集团使用ERP系统和OA办公系统，较为复杂，因此基于专业胜任能力的考虑，W会计师事务所决定在信息系统审计方面利用对XYZ集团中有关的信息系统相关控制进行评估等，给予专业意见。12专业人士的工作初步拟定上述审计项目组成员名单后，W会计师事务所对每个项目组成员的独立性进行了审查，没有发现问题，在要求各小组成员签署独立性声明后，XYZ集团审计项目组正式成立，准备实施审计工作。另外，W会计师事务所最近对全体员工进行了业务培训，培训内容涉及《基本规范》和《配套指引》的要求，特别是《审计指引》，以确保项目组成员了解企业内部控制相关规范和指引要求。（三）计划审计工作所需评价的事项项目合伙人和项目经理在2010年10月与XYZ集团财务负责人召开了审计计划会议，了解了XYZ集团的最新情况。审计项目组在计划审计工作时。逐一考虑了审计计划工作所需评价的事项。出于简化案例的需要，以下仅将部分评价结果摘录如下：1、与XYZ集团相关的风险考虑到XYZ集团是集研发、生产、销售为一体的综合医药集团，并且同时拥有自主研发和委托研发项目，研发支出的金额也相对较大。因此，对于已经发生的研发支出，如果不能准确的进行费用化和资本化的区分，会导致错报的产生，可能涉及的财务报表账户包括研发费13用和开发成本等。另外，药品有效期在药品管理中非常重要，针