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管理会计学（第六版）中国人民大学商学院孙茂竹文光伟杨万贵第11章业绩考核与评价11.1业绩考核与评价系统11.2以企业为主体的业绩考核与评价11.3以责任中心为主体的业绩考核与评价11.4基于EVA的业绩考核与评价11.5基于战略的业绩考核与评价了解业绩考核与评价系统的构成要素及其相互关系。了解以企业为主体的业绩考核与评价指标的优点，并掌握其与其他评价方法之间的关联关系。了解责任和责任中心的实质，掌握不同责任中心的业绩考核与评价指标的应用思路和方法。学习目标了解EVA的经济内涵，掌握EVA业绩考核与评价的思路和方法。了解战略业绩考核与评价的不同模式，并掌握平衡计分卡的评价思路和方法。11.1业绩考核与评价系统管理会计一直把管理者业绩评价作为内部管理控制研究的重要组成部分，这一研究集中于管理者业绩评价的主体、客体及评价目标。企业业绩考核与评价系统是指为达到一定的目的、运用特定的指标、比照统一的标准、采取规定的方法，对经营者业绩做出判断，并与激励结合的考评制度。业绩考核与评价系统的构成要素企业业绩考核与评价系统可以分为两个层次的内容：一是企业整体层次的业绩评价，按评价对象的不同分为企业业绩评价和管理者业绩评价；二是企业内部各层级、各子公司、各经营单位的业绩评价，按评价对象的不同分为分部业绩评价和员工业绩评价。无论对哪一个层次的评价，业绩评价系统都由以下几个要素构成:评价主体是业绩评价的行为主体，可以是特定的组织机构，也可以是自然人；评价客体是评价的行为对象，是根据不同的需要和目的而确定的；评价目标是评价的立足点和目的地；评价指标体系是评价系统的核心部分，其中评价指标是对评价客体实施评价的重要依据，评价标准是评价的参照系，评价方法是具体实施评价的技术规范；激励机制是评价行为的延伸和反馈，有利于评价客体行为的改善。评价主体评价目标评价客体评价结论评价指标体系业绩评价系统各构成部分之间的关系评价主体依据一定的评价目标，通过一定的评价指标体系进行业绩评价，形成评价结论，并通过一定的激励机制来影响评价客体的行为，使之更好地为满足评价主体的评价目标而工作。评价主体是指业绩评价的组织者和实施者。业绩评价主体从管理会计角度讲，业绩评价主体分为二个层次：企业所有者对企业最高管理层进行的业绩评价作为第一层次业绩评价主体的企业所有者，是依据产权关系为基础的委托代理关系对企业最高管理层进行业绩评价。在西方典型的股份有限公司中，所有者仅保留重要的表决权，而把大部分决策权委托给他们的代表--董事会，对管理者的业绩评价和奖惩措施的制定都由董事会来完成。董事会广泛地参与公司的内部治理，对股东财产负有经营管理责任，其最大的职责是公司财产的保值增值，同时还要维护其他利益相关者的利益，他们不仅与公司利益相关，而且具有参与监督的动机，也有参与监督评价的能力。企业上级管理层对下级管理层的业绩评价作为第二层次业绩评价主体的企业上级管理层，是依据管理权关系为基础的委托代理关系对企业下级管理层进行业绩评价。这一层次的关系相比第一层次的关系要复杂的多，是管理会计确定内部责任单位、进行业绩评价的重点。在选择评价主体的时候，应该注意下面三个基本的原则：评价主体必须与公司的利益紧密相关；评价主体的选择便于降低代理成本；要有监督的动机和能力。评价客体即评价的对象。业绩评价客体由于业绩评价分为两个层次，因此评价客体自然也就分为最高管理层和下级管理层。在公司制的企业中，董事会是主要的管理者，经理层是分享管理者角色的管理者。谁能作为企业最高管理层的代表呢？自然是指企业管理组织结构中的各个层次，如纵向组织结构中的分厂、车间、工段、班组等，横向组织结构中的供应、生产、销售等职能部门和计划、财务、人事等管理部门。谁是下级管理层呢？当然，下级管理层未必一定服从企业管理组织结构的要求，如按可控性划分责任单位、按成本动因划分作业单位等等。可以说作为评价客体的下级管理层，应根据管理的要求设置。评价目标解决为什么进行评价的问题。业绩评价目标管理者业绩评价的目标应该是管理者的能力、水平和为实现企业目标所作的贡献，但在实践中这个目标可操作性较差。从股东角度看，企业的目标可能是股东财富最大化（股票价格最大化）；从企业职工的角度看，企业的目标应该是企业销售收入增长的最大化或自身福利的最大化；从债权人的角度看，企业的目标应该是利润最大化。对于企业相关利益主体的不同目标的折衷，可以用实现企业的长期稳定发展、企业总价值的最大化来表述。企业的长期稳定发展和企业总价值的不断增长是企业的经营目标，企业的各利益集团都可以借此来实现他们的最终目的。长期稳定发展包含以下几个方面：为股东提供回报。关心企业职工利益，创造优美和谐的工作环境。关心客户的利益，在新产品的研制和开发上有较高投入，不断推出新产品来满足客户要求。保持对债权人的按期偿付，不拖欠。关心社区建设，注重社会贡献。11.2以企业为主体的业绩考核与评价以企业为主体的业绩考核与评价最初以考核利润为目标，后来以考核净资产利润率为目标，往往追求企业利润最大化或股东财富最大化。这种评价主要用于企业所有者对企业最高管理层进行的业绩评价，此外也可以用于企业上级管理层对下级管理层的业绩评价。追求利润最大化往往可以给企业利益相关者带来好处。基于利润的业绩考核与评价指标基于利润的业绩考核与评价指标往往根据考核的需要而定，主要包括营业利润率、成本费用利润率、资产报酬率、净资产收益率和总资产报酬率等，而针对上市公司则经常采用每股收益、每股股利等指标。%100营业收入营业利润营业利润率%100%100销售收入净利润销售净利润率销售收入销售毛利额销售毛利率%100成本费用总额利润总额成本费用利润率%100平均资产总额利润总额总资产报酬率%100平均净资产总额净利润净资产报酬率%100平均资产总额利润总额资产报酬率对所有者、债权人、投资者及政府来说，分析和评价企业的获利能力对其决策是至关重要的。基于净资产收益率的业绩考核与评价体系45为了全面地了解和评价企业的财务状况和经营成果，需要利用若干相互关联的指标对营运能力、偿债能力及盈利能力等进行综合性的分析和评价。46杜邦财务分析体系正是利用几种主要财务指标之间的内在联系综合分析企业财务状况的一种综合财务分析方法。47该体系以净资产报酬率为主体指标，分别反映营运能力、偿债能力及盈利能力，并按其内在联系有机结合起来，从而形成一个将资产负债表、利润表的数据综合在一起的指标分析体系。48净资产报酬率资产报酬率×权益乘数销售利润率×资产周转率1÷1－资产负债率利润额÷销售收入资产额÷÷资产额负债额收入、成本等损益类指标资产、资本等财务状况类指标杜邦财务分析体系491、净资产报酬率反映所有者投入资本的获利能力，取决于企业的资产报酬率和权益乘数。资产报酬率反映企业在运用资产进行生产经营活动的效率高低，而权益乘数则主要反映企业的筹资情况，即企业资金来源结构。502、资产报酬率是反映企业获利能力的一个重要财务比率，它揭示了企业生产经营活动的效率，综合性也极强。企业的销售收入、成本费用、资产结构、资产周转速度以及资金占用量等各种因素，都直接影响到资产报酬率的高低。51资产报酬率是销售利润率与资产周转率的乘积。因此，可以从企业的销售活动与资产管理两个方面来进行分析。523、销售利润率反映企业净利润与销售净额之间的关系，一般来说，销售收入增加，企业的净利会随之增加，但是，要想提高销售利润率，必须一方面提高销售收入，另一方面降低各种成本费用，这样才能使净利润的增长高于销售收入的增长，从而使销售利润率得到提高。534、分析企业的资产结构是否合理，即流动资产与非流动资产的比例是否合理。54资产结构不仅影响到企业的偿债能力，也影响企业的获利能力。一般来说，如果企业流动资产中货币资金占的比重过大，就应当分析企业现金持有量是否合理，有无现金闲置现象，因为过量的现金会影响企业的获利能力；如果流动资产中的存货与应收账款过多，就会占用大量的资金，影响企业的资金周转。555、结合销售收入分析企业的资产周转情况。资产周转速度直接影响到企业的获利能力，如果企业资产周转较慢，就会占用大量资金，增加资金成本，减少企业的利润。56资产周转情况的分析，不仅要分析企业资产周转率，更要分析企业的存货周转率与应收账款周转率，并将其周转情况与资金占用情况结合分析。考核与评价依赖的是历史信息，无法体现企业未来的发展状况业绩考核与评价仅反映财务数据，无法全面反映企业的经营状况基于利润的业绩考核与评价的缺点业绩考核与评价可能造成短视行为，无法全面反映企业的长远利益业绩考核与评价没能有效考虑风险，无法正确反映企业目标11.3以责任中心为主体的业绩考核与评价责任会计是现代管理会计的一项重要内容，是将庞大的企业组织分而治之的一种做法。责任会计的建立分权管理与责任会计1.2.3.下级管理人员的积极性。企业越是下放经营管理权，越要加强内部控制。于是很多大型企业将所属各级、各部门按其权力和责任的大小划分为各种成本中心、利润中心和投资中心等责任中心，实行分权管理，其结果是各分权单位之间既有自身利益，又不允许各分权单位在所有方面像一个独立的组织那样进行经营。责任中心责任中心是指根据其管理权限承担一定的经济责任，并能反映其经济责任履行情况的企业内部单位。为了有效地进行企业内部控制，有必要将整个企业逐级划分为许多个责任领域，即责任中心。划分责任中心并不是以成本利润或投资的发生额大小为依据的，而是依据发生与否和是否能分清责任。凡是管理上可分、责任可以辨认、成绩可以单独考核的单位，都可以划分为责任中心，大到分公司、地区工厂或部门，小到车间、班组或某一个机台。按照责任对象的特点和责任范围的大小，责任中心可以分为成本(费用)中心、利润中心和投资中心。ABC石化企业油气勘探与生产分公司经理投资中心X油品炼制与销售分公司经理投资中心Y化工生产与销售分公司经理投资中心Z经营经理利润中心L经营经理利润中心M经营经理利润中心O油田工厂经理成本中心E炼油工厂经理成本中心H销售经理收入中心I化工厂经理成本中心P销售经理收入中心P经营经理利润中心N炼油工厂经理成本中心J销售经理收入中心K油田工厂经理成本中心G油田工厂经理成本中心FABC石化企业油气勘探与生产分公司经理投资中心X油品炼制与销售分公司经理投资中心Y化工生产与销售分公司经理投资中心Z经营经理利润中心L经营经理利润中心M经营经理利润中心O油田工厂经理成本中心E炼油工厂经理成本中心H销售经理收入中心I化工厂经理成本中心P销售经理收入中心P经营经理利润中心N炼油工厂经理成本中心J销售经理收入中心K油田工厂经理成本中心G油田工厂经理成本中心F责任组织结构图是指只发生成本(费用)而不取得收入的责任中心。任何只发生成本的责任领域都可以确定为成本中心。对这类责任中心只是考核成本，而不成本(费用)中心成本中心所发生的各项成本，对成本中心来说，有些是可以控制的，即可控成本；有些则是无法控制的，即不可控成本。成本中心只能对其可控成本负责。一般来讲，可控成本应同时符合以下三个条件：(1)责任中心能够通过一定的方式了解将要发生的成本；(2)责任中心能够对成本进行计量；(3)责任中心能够通过自己的行为对成本加以调节和控制。凡是不能同时符合上述三个条件的成本通常为不可控成本，一般不在成本中心的责任范围之内。成本的可控与不可控是相对而言的，这与责任中心所处管理层次的高低、管理权限的大小以及控制范围的大小有直接关系。对企业来说，几乎所有成本都可以被视为可控成本，一般不存在不可控成本；而对于企业内部的各个部门、车间、工段、班组来说，则既有其各自专属的可控成本，又有其各自的不可控成本。一项对于较高层次的责任中心来说属于可控的成本，对于其下属的较低层次的责任中心来说，可能就是不可控成本；反过来，较低层次责任中心的可控成本，则一定是其所属的较高层次责任中心的可控成本。是指既要发生成本，又能取得收入，还能根据收入与成本配比计算利利润中心利润中心的成本和