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内部会计控制制度设计／赵保卿主编．一上海：复旦大学出版社，2005．11(审计与内部控制系列)前言巴林银行作为一家具有数百年历史的英国著名银行，经过近200年的发展，积累了雄厚的财力，但1995年2月26日，尼克·利森参与日经指数期货交易，违章逃避内部控制，导致该行4亿英镑的巨额亏损，最终被迫宣布破产，引起世界金融界的极大震惊。巴林银行的倒闭直接原因是尼克·利森越权进行日经指数期货合约交易导致失败，但根本原因是巴林银行内部控制存在严重缺陷。1995年7月18日，英国银行监督理事会经过五个月的调查得出结论：巴林银行问题的主要原因是“银行的管理失控及其他最基本的内部控制机制的失灵”。内部控制是古老而又年轻的研究课题。说其古老，因其几乎伴随私有财产的产生而产生；说其年轻，因为随着社会经济的逐步发展，内部控制不断被赋予新的内容与特征。内部控制是企业为实现既定的生产经营目标而在内部建立并实施的各种控制措施、手续、程序、方法等所形成的控制机制，它是企业有效地执行组织策略，实现企业管理高效化、专业化、规范化与科学化的基本条件，同时也是企业经营管理本身的重要组成部分。现代企业制度的重要特征之一是管理科学，而要实现管理科学有赖于企业建立健全一套内部控制体系。内部会计控制与内部控制有着密切联系，前者是后者的重要组成部分。当前在世界范围内，会计造假似有愈演愈烈之势。琼民源粉饰会计报表的严重作假行为，制造了一个“中国股市的大骗局”，给众多投资者带来重大损失；“渤海事件”、“东北药事件”、“红光事件”等又何尝不是造成了这样类似的恶劣后果，尤其是震惊整个社会的银广夏案件，使得虚假会计信息成为广为关注的热点问题。财政部从1999年起每年对全国不同行业会计信息质量情况进行抽查表明，会计信息失真大有逐渐加重之势，会计信息质量越来越令人担忧。在美国，几个大公司会计造假丑闻也接连被曝光，从安然到世通，从施乐到默克，一波未平一波又起，给社会造成极大震动。会计造假案件的产生固然缘于多种原因，但缺乏有效的内部会计控制恐怕是重要原因之一。人们在反思过程中，内部会计控制成为关注的重要内容。为了促进各单位内部会计控制建设，加强内部会计监督，维护社会主义市场经济秩序，财政部于2001年6月22日颁布了《内部会计控制规范——基本规范(试行)》，并据其制定了货币资金、采购与付款、销售与收款、工程项目等具体内部控制规范。这些规范是针对我国企业及其他各种单位急需建立健全内部会计控制制度而规定的，是根据《中华人民共和国会计法》制定的，是我国会计法规体系的重要组成部分。《内部会计控制制度设计》一书是根据《内部会计控制规范——基本规范》及具体规范的要求和原则，针对我国内部会计控制弱化的现实而编写的，它具有辅导企业领导人员、会计人员及其他有关人员学习和掌握“规范”，指导其建立健全内部会计控制机制并进行现实操作的重要作用和功能。本书由北京工商大学会计学院赵保卿教授主编，编写人员有：赵保卿、王萍芝、王彦超、张毳、宗印凤、刘宝荣。由于水平限制，书中难免存在纰漏乃至错误，希望广大读者多提宝贵意见。编者2005年8月第一章总论内部控制的发展主要经历了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构和内部控制系统框架几个发展阶段，内部会计控制在内部控制的发展中孕育和成长。这为我们认识内部会计控制提供了一条逻辑主线：一方面内部控制包含内部会计控制；另一方面，内部会计控制在职能，地位、内容上又与内部控制存在差异。目前，最权威的内部控制定义由美国的COSO委员会提出，其定义如下：内部控制是一个过程，受企业董事会、管理当局和其他员工影响，旨在保证财务报告的可靠性、经营的效果和效率以及现行法规的遵循。这个定义将内部控制引入到公司治理范畴，同时为内部会计控制确定了目标，因此，只有明确内部控制概念并结合公司治理的构建才能全面理解内部会计控制。第一节内部会计控制的内涵理解内部会计控制的含义，首先应该明确界定它与内部控制的区别和联系，这是理论认识上的辩证唯物主义；其次，应该对内部会计控制的根本性质、特点、原则进行分析，这样才能对其含义有全面、完整的把握。一、内部控制和内部会计控制(一)形成过程内部控制主要经历了四个发展阶段，它们分别是点对点控制、制度控制、系统控制和公司治理控制。1．点对点控制阶段点对点控制也称内部牵制，即通过人与人、人与部门以及部门之间的相互监督和分工实现对财产、资源的保护，会计事项是最主要的控制内容。2．制度控制阶段随着企业规模的扩大，内部牵制的范围扩展到企业的各个业务，形成了控制的结构化、程序化，并将内部控制划分为内部会计控制和内部管理控制。3．系统控制阶段系统控制也称内部控制结构，是指将所有的内部控制制度协调起来，形成有机的系统，包括三个要素：控制环境、会计系统和控制程序。此时，内部控制更加重视环境和人等“软因素”。4．公司治理控制公司治理控制也称内部控制整体框架，是指将内部控制系统作为公司治理结构的重要部分，充分考虑企业利益相关者的需要，通过一系列过程实现会计信息的可靠性、经营的效率性和法律法规的遵循性。主要由五个要素构成：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控。通过对内部控制演变历程的回顾可以看出，内部会计控制的概念产生于制度控制阶段，最早提出“内部会计控制”(IntenalAccountingControlSystem)概念的是1934年美国《证券交易法》，其定义如下：证券发行人应设计并维护一套能为下列目标提供合理保证的内部会计控制系统：①交易依据管理部门的一般和特殊授权执行；②交易的记录必须满足GAAP(国际会计准则)或其他适当标准编制财务报表和落实资产责任的需要；③接触资产必须经过管理部门的一般和特殊授权；④按适当时间间隔，将财产的账面记录与实物资产进行对比，并对差异采取适当的补救措施。从这个定义中可以看出，内部会计控制是内部控制在财产保护和会计信息质量方面的具体化，它们的差别很显著。(二)内部控制与内部会计控制的关系信息时代的来临、资本和金融市场的健康发展使利益相关者更加关注企业经济信息，从而为市场参与主体提供决策依据。在所有的信息中，准确真实的财务和会计信息应用价值最高，而内部会计控制是保证会计信息可靠性的有效工具。一方面，内部会计控制设计必须按照企业内部控制框架的结构和思想进行，否则就是“无本之木”，脱离了企业的实际需要；另一方面，内部会计控制要认识到会计信息系统的特殊性，坚持共性与个性的辩证法，而不应盲目“克隆”企业整体的内部控制制度。曾经有一些管理学者们认为内部会计控制的定义过于狭窄，没有承担起应有的责任，只是为审计人员提供解脱责任的工具而已，如学者凯罗鲁斯把美国注册会计师协会在1958年将1949年的内部控制定义区分为会计控制和管理控制的行为描绘为“将美玉击成了碎片”。随着财务会计学逐渐融人到企业管理的各个方面，理论界多次对内部会计控制的概念进行了修正，并最终将内部会计控制镶嵌在内部控制框架中，COSO委员会的定义将两者的联系性发挥到了极致。据上述分析可以看出，内部会计控制和内部控制在制定权的安排、关注重点和构成方面既有联系，又有各自的特点，这种关系通过表l—1可以更直观地看出。表1—1内部控制和内部会计控制的关系内部控制内部会计控制制定权的安排董事会提出总体规划和责权分配方案，财务、销售、生产、管理等部门负责人具体制定财务总监总体负责会计信息系统的规划和具体控制活动的设计主要关注的方面企业所有组织机构、业务流程可能发生各种风险的环节。注重效率性、合法性、会计信息的可靠性会计信息系统内部可能会导致会计信息失真和财产损失的因素。主要侧重会计信息的可靠性构成要素控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控会计控制环境、会计系统、控制措施二、内部会计控制的性质(一)会计系统内部的所有权监督内部会计控制的根本目标，是保证会计信息的可靠性和所有者资产的保值增值，而会计信息是企业投资者考察资产受托者经营业绩的重要工具，因此，内部会计控制具有所有权监督的性质。需要说明的是，内部会计控制的监督不同于审计监督，前者是对会计信息系统有效性的事前、事中控制，其结果并不向所有者公布；后者是事后控制，是对会计控制的再监督，其结果直接向所有者披露。企业的会计信息系统利用会计技术和经营活动的数据资料反映交易轨迹，所有者不可能参与企业的日常经营，只能通过会计信息了解财产的变化状况。这样，真实、可靠、有用的会计信息才能满足所有者的需要，内部会计控制通过一系列控制方法促使会计信息达到上述要求，相对于审计而言，内部会计控制是所有权监督的第一层次。(二)对经济业务执行情况的管理监督无论是哪种管理体制都存在经营权的分层问题，资本经营权、资产经营权、业务执行权分配给企业各个层级的管理者，这样在他们之间就产生了信息的不对称，内部会计控制可以通过组织机构的设计实现管理层级之间的横向、纵向制衡，保证有关会计信息的流动与沟通。内部会计控制既影响企业的机构设置，又规范企业细小的业务流程，这些都是管理监督的体现。显然，基于公司治理结构的控制活动体现了所有者监督的方面，而包括会计信息系统在内的管理控制体现了管理监督的性质。三、内部会计控制的特点(一)以企业管理组织机构设置为基础企业组织经营活动必须设置具有不同职能的机构，从而使经营活动的资金流、实物流、信息流在企业管理系统中运动。内部会计控制主要是对业务流程的协调与监督，企业各个机构的管理者把经济活动过程中形成的信息以各种形式传递给会计信息系统，同时组织机构内部也存在着管理控制和会计控制。如果离开了相应的企业管理机构，而将从事不同业务的单个员工混合在没有分工的环境中，由于各员工职能的性质不同，就无法满足内部牵制要求的业务关联性，而内部牵制是内部会计控制的主要构件，所以只有首先建立科学合理的管理机构设置，才能保证内部会计控制设计的顺利实施。(二)具有规模经济效应规模经济(EconomicsofScale)是指随着产量的增加引起平均成本下降的企业技术。可以将这个概念进行演绎，把企业内部会计控制层次、环节的数量看作产量，把因控制投入的资源看作成本，那么内部会计控制的设计同样存在着规模经济效应。内部会计控制的环节是指横向控制，而内部会计控制的层次是指纵向控制。从横向来看，以采购循环为例，生产、采购、仓库、财务等部门通过预算、保管等控制措施完成采购业务活动，各环节之间形成了制约，生产部门的请购单和采购部门的订货单之间存在对应关系，这样就不需要投入专门的人力进行控制，而且这种关系扩展的环节越多这种节约就越强。再以财务信息系统为例，其内部也存在规模效应，审批与执行的分离，记录与收付的分离，这些都可以通过经济业务的内在联系性实现相互控制的目的，而无需设置专门的控制机构。从纵向来看，企业股东大会、董事会、经理层以及具体的作业层，他们所管理的对象都是资金，只是管理权限不同而已。这就使企业不同层级的管理权形成了相互制约，降低了企业的管理风险，而且可以降低激励——约束的成本。以投资决策为例，董事会形成了方案，经理层做可行性分析并征求财务人员的意见，最终还要通过股东大会审议才能实施，也就是说，在完善的公司治理结构中，权力的纵向制衡可以增加决策的科学性和降低控制成本。需要说明的是，内部会计控制的规模经济并不意味着控制环节、层次越多越好，只有在合理的限度内才能发挥这种效果。(三)内部会计控制设计具有时效性不同性质的企业其内部会计控制的关注重点存在差异，同时企业自身发展的不同阶段也要对内部会计控制进行调整。现代企业的生产经营活动受到多种外部因素的影响，宏观经济形势、经济政策、市场供求状况等因素的变化会导致企业风险重点的转移，例如在投资活跃的时期，企业投资规模会增大，投资决策的随意性也可能加大，此时对投资活动的控制就不能仅仅停留在内部牵制制度上，而必须通过内部会计控制的系统化来规避风险。另外，内部会计控制的时效性还体现在企业规模的变化方面。对于刚成立的小规模企业而言，由于业务流程少，可以岗位分工牵制为重点设计较为简单的控制。对于经济业务较多、资产规模较大的企业，可以考虑建立内部会计控制框架，形成系统全面