企业会计准则第11号—股份支付

股份支付知识框架股份支付举例可行权条件的种类、处理和修改股份支付股份支付概述股份支付的确认和计量股份支付的四个主要环节股份支付工具的主要类型股份支付的确认和计量原则权益工具公允价值的确认股份支付的处理股份支付定义及特征一、股份支付的定义股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。根据定义，股份支付具有以下三个特征：（一）股份支付是企业与其职工或其他方之间发生的交易。以股份为基础的支付可能发生在企业与股东之间、合并交易中合并方与被合并方之间或企业与其职工之间。只有企业与其职工或向企业提供服务的其他方之间的交易才能称之为股份支付。（二）股份支付是以获取职工或其他方服务为目的的交易。企业在股份支付交易中意在获取其职工或其他方提供的服务或取得这些服务的权利。其目的是用于其正常生产经营，不是转手获利。（三）股份支付交易的对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。股份支付交易与企业与其职工间其他类型交易的最大不同，是交易对价或其定价与企业自身权益工具未来的价值密切相关。在股份支付中，企业要么向职工支付其自身权益工具，要么向职工支付一笔现金，而其金额高低取决于结算时企业自身权益工具的公允价值。对价的特殊性是股份支付定义中最突出的特征。思考：目前实行股权激励措施的上市公司对其会计处理均采用《企业会计准则第11号——股份支付》中相关规定，股权激励是不是就是股份支付呢？他们之间有着怎样的联系呢？股权激励是一种通过获得公司股权的形式给予企业员工（主要是管理层人员及核心技术人员）一定的经济权利，使他们能够以股东的身份参与企业决策、分享利润、承担风险，从而勤勉尽责地为公司的长期发展服务的一种激励方法。其具体模式有业绩股票、股票期权、限制性股票、员工持股、管理层收购、虚拟股票、股票增值权等通过对股份支付和股权激励的定义比较，我们可以发现他们其实是从不同范围和不同侧重点对同一事物的两种不同描述。股权激励主要侧重的是本企业的员工，更多的是体现一种管理激励方法，而股份支付侧重的是企业接受服务的供方，体现的是一种特殊的报酬方式。通过对我国上市公司的统计，绝大多数实施股权激励方案的公司采用的是股票期权方式。（1）授予：授予日是指股份支付协议获得批准的日期。获得批准是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。（2）可行权；指可行权条件得到满足，职工或其他方，具有从企业取得权益工具或现金权利的日期。要注意的是这里的可行权日只是获得权益性工具或者现金的权利，而不是实际的权益工具或现金！在实际操作中，有的股份支付协议是一次性可行权，有的则是分批可行权。只有已经可行权的股票期权，才是股份支付的四个主要环节职工真正拥有的“财产”，才能去择机行权。从授予日到可行权日的时段，是可行权条件得到满足的时间，称为“等待期”或“行权限制期”。（3）行权；行权日，是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。行权是按期权的约定价格实际购买股票，一般是在可行权日之后到期权到期日之前的可选择时段内行权。（4）出售：指股票的持有人将行使期权所取得的期权股票出售的日期。按照我国法律规定，用于期权激励的股份支付协议，应在行权日和出售日之间设立禁售期，其中，国有控股上市公司的禁售期不低于两年。股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。（一）以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。权益结算的股份支付，对职工或其他方最终要授予股份或认股权等，这种情形经济利益未流出企业。以权益性结算的股份支付又包括限制性股票和股票期权。限制性股票是指职工或其他方按照股份支付协议规定的条款和条件，从企业获得一定数量的企业股票，在一个确定的等待期内或者在满足特定业绩指标之后，方可出售。股票期权，是指在未来一定期限内以预先确定的价格和条件给予购买本企业一定数量股票的权利。股份支付工具的主要类型（二）以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。现金结算的股份支付，对职工或其他方最终要支付现金或其他资产。包括模拟股票和现金股票增值权两种类型。这两者都与股票挂钩，但是不需要实际授予和持有股票。现金股票增值权的运作原理和股票期权是一样的。模拟股票运作原理和限制性股票一样。股份支付工具的主要类型二、股份支付的确认的计量（一）权益结算的股份支付的确认和计量原则1．换取职工服务的股份支付的确认和计量原则。应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。二、股份支付的确认的计量对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。2．换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则。对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。企业应当按照其他方服务在取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。如果其他方服务的公允价值不能可靠计量，但权益工具的公允价值能可靠计量，企业应当按权益工具在服务取得日的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或费用。二、股份支付的确认的计量（二）现金结算的股份支付的确认和计量原则企业应当在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权情况的最佳估计为基础，按照企业承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或费用，同时记入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。对于授予后立即可行权的现金结算的股份支付（例如授予虚拟股票的股份支付），企业应当在授予日按照企业承担负债的公允价值计入相关资产成本或费用，同时计入负债，并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其变动计入损益。三、可行权条件的种类、处理和变更（1）可行权条件的种类股份支付中通常涉及可行权条件，具体包括服务期限条件和业绩条件。在满足这些条件之前，职工无法获得股份。业绩条件是指企业达到特定业绩目标的条件，具体包括市场条件和非市场条件。市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的条件。可行权条件的不同，对于确认权益工具公允价值和可行权数将产生不同的影响。三、可行权条件的种类、处理和变更（2）可行权条件的处理可行权条件为市场条件时，企业在确定授予日权益工具公允价值时，应考虑其影响，但不影响每期可行权情况的估计。可行权条件为非市场条件时，企业在确定授予日权益工具公允价值时，不考虑其影响，但影响每期可行权情况的估计。三、可行权条件的种类、处理和变更（3）可行权条件的变更企业有时可能需要对股份支付协议中的可行权条件做出变更，比如调整行权价格或股票期权数量。在会计上，无论已授予的权益工具的条款和条件如何变更，企业确认的服务的金额，不应低于权益工具在授予日的公允价值。四、权益工具公允价值的取得股份支付中权益工具的公允价值的确认，应当以市场价格为基础。一些股份和股票期权并没有一个活跃的交易市场，在这种情况下，应当考虑估值技术。通常情况下，企业应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定确定权益工具的公允价值，并根据股份支付协议的条款和条件进行调整。(一)股份：对于授予职工的股份，企业应按照其股份的市场价格计量。如果其股份未公开交易，则应考虑其条款和条件估计其市场价格。（二）期权：对于授予职工的股票期权，因常常无法获得其市场价格，企业应当根据用于股份支付的期权的条款和条件，采用期权定价模型估计其公允价值。五、股份支付的处理股份支付的会计处理必须以完整、有效的股份支付协议为基础。（一）授予日除了立即可行权的股份支付外，无论是权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日不做会计处理。（二）等待期内每个资产负债表日企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用（按权益工具的公允价值计量），同时确认所有者权益或负债。对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有的非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。在等待期内，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整对可行权情况的估计的，应对前期估计进行修改。对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积，不确认其后续公允价值变动；对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。在等待期里每个资产负债表日，企业应当根据最新的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致。（三）可行权日之后1．对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。企业应在行权日根据行权情况，确认股本和股本溢价，同时结转等待期内确认的资本公积。2．对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。六、股份支付举例案例一：2×10年1月，为奖励并激励高管，上市公司A公司与其管理层成员签署股份支付协议，规定如果管理层成员在其后3年中都在公司中任职服务，并且公司股价每年均提高10%以上，管理层成员即可以低于市价的价格购买一定数量的本公司股票。同时作为协议的补充，公司把全体管理层成员的年薪提高了50000元，但公司将这部分年薪按月存入公司专门建立的内部基金，3年后，管理层成员可用属于其个人的部分抵减未来行权时支付的购买股票款项。如果管理层成员决定退出这项基金，可随时全额提取。A公司以期权定价模型估计授予的此项期权在授予日的公允价值为6000000元。在授予日，A公司估计3年内管理层离职的比例为10%；第二年年末，A公司调整其估计离职率为5%；到第三年年末，公司实际离职率为6%。在第一年中，公司股价提高了10．5%，第二年提高了ll%，第三年提高了6%。公司在第一年、第二年年末均预计下年能实现当年股价增长l0%以上的目标。请问此例中涉及哪些条款和条件？A公司应如何处理？分析：如果不同时满足服务3年和公司股价年增长10%以上的要求，管理层成员就无权行使其股票期权，因此两者都属于可行权条件，其中服务满3年是一项服务期限条件，10％的股价增长要求是一项市场业绩条件。虽然公司要求管理层成员将部分薪金存入统一账户保管，但不影响其可行权，因此统一账户条款不是可行权条件。最后，94%的管理层成员满足了市场条件之外的全部可行权条件，尽管股价年增长l0%以上的市场条件未得到满足，但A公司在3年的年末已经确认了收到的管理层提供的服务，并相应确认了费用，这些费用不应转回。第一年确认的管理费用为6000000*（1-10%）*1/3=1800000;第二年确认的管理费用为6000000*（1-5%）*2/3-1800000=2000000；第三年确认的管理费用为6000000*（1-6%）-1800000-2000000=1840000.案例二：20×7年1月1日，A公司为其100名管理人员每人授予100份股票期权：第一年年末的可行权条件为企业净利润增长率达到20%；第二年年末的可行权条件为企业净利润两年平均增长15%；第三年年末的可行权条件为企业净利润三年平均增长10%。每份期权在20×7年1月1日的公允价值为24元。20×7年12月31日，权益净利