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页数1页数1天津财经大学·商学院会计系·吕志明企业会计准则第40号——合营安排页数2页数2天津财经大学·商学院会计系·吕志明目录二、适用范围一、总体要求四、合营安排的认定五、合营安排的分类六、重新评估三、本准则与其他准则的关系七、共同经营参与方的会计处理八、共同经营参与方的会计处理九、衔接规定页数3页数3天津财经大学·商学院会计系·吕志明合营安排准则规范了合营安排的定义、合营安排的认定与分类的原则和方法、各参与方在合营安排中利益份额的会计处理。在合营安排中相关权益的披露，适用《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》。一、总体要求页数4页数4天津财经大学·商学院会计系·吕志明本准则适用于符合合营安排定义的各项安排，包括共同经营和合营企业。当认定风险资本组织、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主题在合营企业中拥有权益时，考虑到对这些主体所持有的投资以公允价值计量比采用权益法核算能够为报表使用者提供更有用的信息，允许这些主体对持有的在合营企业中的权益，按照CAS22的规定以公允价值计量，且其变动计入损益。二、适用范围页数5页数5天津财经大学·商学院会计系·吕志明三、本准则与其他准则的关系页数6页数6天津财经大学·商学院会计系·吕志明合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排具有下列特征：各参与方均受到该安排的约束；两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。四、合营安排的认定（一）合营安排的定义和特征页数7页数7天津财经大学·商学院会计系·吕志明要正确理解合营安排的定义，需要准确把握“参与方”、“共同控制”等概念。其中，是否存在共同控制是判断一项安排是否为合营安排的关键。四、合营安排的认定（二）判断合营安排的关键——共同控制页数8页数8天津财经大学·商学院会计系·吕志明共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。相关活动，是指对某项安排的回报产生重大影响的活动。某项安排的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。四、合营安排的认定1.共同控制页数9页数9天津财经大学·商学院会计系·吕志明四、合营安排的认定在判断是否存在共同控制时，应当首先判断所有参与方或参与方组合是否集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。页数10页数10天津财经大学·商学院会计系·吕志明集体控制VS单独一方控制有关控制的判断，应遵循《企业会计准则第33号——合并财务报表》（以下简称“合并财务报表准则”）的相关规定。在集体控制下，不存在任何一个参与方能够单独控制某安排，而是由一组参与方或所有参与方联合起来才能控制该安排。“一组参与方或所有参与方”即意味着要有两个或两个以上的参与方联合起来才能形成控制。四、合营安排的认定页数11页数11天津财经大学·商学院会计系·吕志明尽管所有参与方联合起来一定能够控制该安排，但集体控制下，集体控制该安排的组合指的是那些既能联合起来控制该安排，又使得参与方数量最少的一组或几组参与方。当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制。一致同意的规定保证了在合营安排中，对合营安排具有共同控制的任何一个参与方均可以阻止其他参与方在未经其同意的情况下就相关活动单方面做出决策。四、合营安排的认定页数12页数12天津财经大学·商学院会计系·吕志明可见，根据共同控制的定义，对合营安排具有共同控制的参与方拥有对相关活动的决策权。VS保护性权利——仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动进行决策的一项权利。仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。四、合营安排的认定页数13页数13天津财经大学·商学院会计系·吕志明【例1】A公司、B公司、C公司签订了一份合同，设立某法人主体从事汽车的生产和销售。合同中规定，A公司、B公司一致同意即可主导该主体的相关活动，并不需要C公司也表示同意，但若主体资产负债率达到50%，C公司拥有对该主体公开发行债券的否决权。四、合营安排的认定页数14页数14天津财经大学·商学院会计系·吕志明能够集体控制一项安排的组合很可能不止一个共同控制要求组合必唯一如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。四、合营安排的认定页数15页数15天津财经大学·商学院会计系·吕志明值得注意的是，合营安排不要求所有参与方都对该安排实施共同控制。合营安排参与方既包括对合营安排享有共同控制的参与方（即合营方），也包括对合营安排不享有共同控制的参与方（非合营方）。四、合营安排的认定2.合营安排中的不同参与方页数16页数16天津财经大学·商学院会计系·吕志明四、合营安排的认定情形一情形二情形三最低表决权比例要求至少75%表决权才能做出相关活动决策75%以上表决权才能做出相关活动决策60%以上表决权才能做出相关活动决策参与方A公司持有50%的表决权持有50%的表决权持有25%的表决权参与方B公司持有25%的表决权持有30%的表决权持有25%的表决权参与方C公司持有25%的表决权持有20%的表决权持有25%的表决权参与方D公司--持有25%的表决权页数17页数17天津财经大学·商学院会计系·吕志明四、合营安排的认定情形一情形二情形三结论不是共同控制——有多种参与方组合（AB或AC）均可以集体控制该安排，且不存在相关约定明确指出哪些参与方必须同一，所以不存在一致同意，不构成共同控制。A、B、C对该安排均被推定为具有重大影响，应按权益法进行会计处理。是共同控制——A公司和B公司能够集体控制该安排，且是集体控制该安排的唯一组合，该安排的相关活动必须经过A公司和B公司一致同意后才能决策。不是共同控制——有多种参与方组合（ABCD中的任意三方组合）均可以集体控制该安排，且不存在相关约定明确指出哪些参与方必须同一，所以不存在一致同意，不构成共同控制。A、B、C、D对该安排均被推定为具有重大影响，应按权益法进行会计处理。页数18页数18天津财经大学·商学院会计系·吕志明（一）合营安排分为共同经营和合营企业共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。五、合营安排的分类页数19页数19天津财经大学·商学院会计系·吕志明共同经营和合营企业对比表五、合营安排的分类对比项目共同经营合营企业合营安排的条款参与方对合营安排的相关资产享有权利并对相关负责承担义务参与方对与合营安排有关的净资产享有权利，即单独主体享有与安排相关资产的权利，并承担与安排相关负责的义务。对资产的权利参与方按照约定的比例分享合营安排的相关资产的全部利益资产属于合营安排自身，参与方并不对资产享有权利。对负责的义务参与方按照约定的比例分担合营安排的成本、费用、债务及义务。第三方对该安排提出的索赔要求，参与方作为义务人承担赔偿责任。合营安排对自身的债务或义务承担责任。参与方仅以其各自对该安排认缴的投资额为限对该安排承担相应的义务。合营安排的债权方无权就该安排的债务对参与方进行追索。页数20页数20天津财经大学·商学院会计系·吕志明共同经营和合营企业对比表（续）五、合营安排的分类对比项目共同经营合营企业收入、费用及损益合营安排建立了各参与方按照约定的比例分配收入和费用的机制。某些情况下，参与方按约定的份额比例享有合营安排产生的净损益不会必然使其被分类为合营企业，仍应当分析参与方对该安排相关资产的权利以及对该安排相关负责的义务。各参与方按照约定的份额比例享有合营安排产生的净损益。担保参与方为合营安排提供担保（或提供担保的承诺）的行为本身并不直接导致一项安排被分类为共同经营。页数21页数21天津财经大学·商学院会计系·吕志明（二）合营安排分类原则合营方应当根据其在合营安排中享有的权利和承担的义务确定合营安排的分类。对权利和义务进行评价时应当考虑该安排的结构、法律形式以及合同条款等因素。五、合营安排的分类页数22页数22天津财经大学·商学院会计系·吕志明合营安排是为不同目的而设立的，可以采用不同的结构和法律形式。一些安排不要求采用单独主体的形式开展其活动。另一些安排则涉及构造单独主体。单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体。五、合营安排的分类页数23页数23天津财经大学·商学院会计系·吕志明如果合营安排未通过单独主体达成，则该合营安排必然为共同经营。因为在这种情况下，没有一个单独主体能够使得参与方直接对该合营安排的净资产享有权利，而只能通过约定享有与该安排相关资产的权利、并承担与该安排相关负债的义务，享有相应收入的权利、并承担相应费用的责任。。1.合营安排未通过单独主体达成五、合营安排的分类页数24页数24天津财经大学·商学院会计系·吕志明【例2】A公司、B公司、C公司各自购买一栋酒店式公寓的部分房屋产权，分别占该公寓房屋总面积的30%、30%和40%，该公寓用于出租。协议约定：①关于该酒店公寓的相关活动，如物业管理公司的任免、资本性支出、重要的租赁协议的签订等，必须由A公司、B公司、C公司一致同意方可做出。②该公寓的相关费用和运营债务由A公司、B公司、C公司按照产权比例分担。③租金收益在A公司、B公司、C公司之间按照产权比例分配。。五、合营安排的分类页数25页数25天津财经大学·商学院会计系·吕志明【分析】由于该安排相关活动的决策需要A公司、B公司、C公司一致同意方可做出，所以A公司、B公司、C公司共同控制该安排，该安排为合营安排。该合营安排并未通过单独主体达成，因此该合营安排不可能是合营企业，只可能是共同经营。同时，A公司、B公司、C公司直接拥有该公寓的产权，并按照产权比例承担债务、分享收入、分担成本，也表明该合营安排为共同经营。。五、合营安排的分类页数26页数26天津财经大学·商学院会计系·吕志明通过单独主体达成的合营安排，通常应当划分为合营企业。但有确凿证据表明满足下列任一条件并且符合相关法律法规规定的合营安排应当划分为共同经营：合营安排的法律形式表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。合营安排的合同条款约定，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。其他相关事实和情况表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务，如合营方享有与合营安排相关的几乎所有产出，并且该安排中负债的清偿持续依赖于合营方的支持。。2.合营安排通过单独主体达成五、合营安排的分类页数27页数27天津财经大学·商学院会计系·吕志明【例3】A公司和B公司均为建筑公司。A公司和B公司签订了一项合同，以共同完成一项与政府之间的合同，即设计并建造两个城市间的一条道路。在合同中，A公司和B公司明确了各自的参与份额，并明确了双方共同控制该安排，合同安排的主要事项是向政府移交建造完成的道路。A公司和B公司成立了一个单独主体C，通过C具体实施该安排。C代表A公司和B公司与政府签订合同，并向政府提供建筑服务。此外，有关该安排的资产和负责由C持有。假定C的法律形式的主要特征是A公司和B公司，而不是C五、合营安排的分类页数28页数28天津财经大学·商学院会计系·吕志明公司，拥有该安排的资产，并承担该安排的负债。A公司和B公司还在合同中约定：①A公司和B公司根据其在该安排中的参与份额分享该安排相关活动所需的全部资产的相应权利。②A公司和B公司根据其在该安排中的参与份额承担该安排的各项债务。③A公司和B公司根据其在该安排中的参与份额分享由该安排相关活动产生的损益。五、合营安排的分类页数29页数29天津财经大学·商学院会计系·吕志明【分析】该安排通过单独主体达成，该单独主体的法律形式没有将参与方与单独主体分离开来，即主体C持有的资产和负责是A公司和B公司的资产和负责。此外，A公司和B公司在合同中强调了这项规定，即合同规定A