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《企业会计准则解释第3号》全面解读之一（共八）乔元芳一、采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取得被投资单位宣告发放的现金股利或利润，应当如何进行会计处理？答：采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。【解读】《企业会计准则第2号——长期股权投资》第七条规定，对于采用成本法核算的长期股权投资，“被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回”。本解释实质上修改了上述规定，简化了成本法的会计处理。同时，增加了长期股权投资减值迹象，从而也部分地修改了《企业会计准则第8号——资产减值》。1.根据本解释的规定，对于采用成本法核算的长期股权投资，投资单位除在初始投资时需要考虑实际支付的价款中是否包含已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，其他情况下投资单位收到现金股利或利润，全额确认为投资收益，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目；实际收到时，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”科目。2.采用上述方法确定投资收益后，投资单位应当考虑长期股权投资是否发生减值。必须注意的是，成本法下确认投资收益并非必定计提减值准备，只有长期股权投资的账面价值大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况出现时，才要求按《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试。如果经减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值，则应按规定计提减值准备。投资者在二级市场购入股票并作为长期股权投资核算时，几乎在所有情况下投资成本都会大于享有的被投资单位的净资产账面价值份额（只有ST股票可能出现相关的情况），因为“破净”的股票通常被认为没有投资价值，但这并不意味着刚购入的股票就发生了减值。因此，即使长期股权投资的账面价值大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额也未必发生减值。还有一点必须注意，作为减值的一个迹象，是长期股权投资的账面价值．．．．大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）的账面价值．．．．，而不是公允价值。3.我们注意到，本解释与新修订的《国际会计准则第36号——资产减值》还有两点差异。一是《国际会计准则第36号——资产减值》要求将长期股权投资的账面价值与被投资单位合并财务报表的净资产账面价值进行对比，而本解释回避了这一问题，实务中需要加以判断。二是《国际会计准则第36号——资产减值》规定，如果被投资单位当期宣告发放的股利超过其综合收益，也是长期股权投资发生减值的一个迹象，应当进行减值测试。本解释的征求意见稿本来存在上述内容，但正式发布时删除了。我们认为，无论以个别财务报表为准，还是以合并财务报表为准，实务中都存在一定障碍。因为如果投资企业对被投资单位无控制、共同控制或重大影响，投资单位很可能无法取得或者无法及时取得被投资单位的财务报表，特别是被投资单位系非上市公司时更是如此，因而直接影响投资单位对长期股权投资是否发生减值的判断与会计处理。4.本解释出台的背景是国际会计准则理事会（IASB）于2008年5月发布《对子公司、共同控制或联营投资的成本》，修改了《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》，删除了成本法，同时修改《国际财务报告准则第1号——首次采用国际财务报告准则》，简化了首次采用国际财务报告准则时对长期股权投资的会计处理。因为修改前的《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》规定，在成本法下，投资单位所确认的投资收益仅限于取得投资后被投资单位所实现的累积利润，超过部分应冲减投资成本。这项要求对于首次执行者而言，就必须判断子公司在合并日前和合并日后所实现的利润，从而需要对当初的合并作出许多主观判断，将所谓的许多“后见之明”纳入首次执行者的财务报表确认与计量中。随着国际财务报告准则全球趋同步伐的加快，首次执行者不断向IASB施压，要求简化对长期股权投资的会计处理。IASB经过认真考虑和征求各方意见，本着减轻首次执行者转换负担的目的，认为最好的办法就是将《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》中的成本法删除，从而一次性简化首次执行者的新旧衔接问题，同时还可以减少准则之间的冲突。我们认为，本解释的出台，也可以在一定程度上减轻我国企业首次采用新会计准则的负担。二、企业持有上市公司限售股权，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？答：企业持有上市公司限售股权（不包括股权分置改革中持有的限售股权），对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关公允价值确定的规定执行，不得改变企业会计准则规定的公允价值确定原则和方法。本解释发布前未按上述规定确定所持有限售股权公允价值的，应当按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行处理。【解读】限售股的存在是我国资本市场独有的一种特殊现象，会计处理涉及的主要问题是如何分类以及如何确定其公允价值。1.在我国，企业持有上市公司的限售股，形成原因主要有两个：第一是股权分置改革，第二是上市公司IPO。《企业会计准则解释第1号》（财会〔2007〕14号）明确了股权分置改革中限售股的会计处理方法，而对于IPO过程中形成的限售股一直没有明确说法，导致不同企业持有同一上市公司的限售股而会计处理方法却明显不同。例如，对所持招商轮船的限售股，3家公司在2007年半年报中的会计处理方法各不相同：中海发展将其划分为交易性金融资产，中集集团将其划分为可供出售金融资产，深圳华强则将其划分为长期股权投资，如此乱象，曾引起市场广泛热议。2.本解释明确，企业持有上市公司股权分置改革以外．．．．．．．．的限售股权，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，既可划分为可供出售金融资产，也可以划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。而对于股权分置改革中持有．．．．．．．．．的限售股，《企业会计准则解释第1号》规定：“企业在股权分置改革过程中持有对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响的股权，应当划分为可供出售金融资产，其公允价值与账面价值的差额，在首次执行日应当追溯调整，计入资本公积。”也就是说，股权分置改革中取得的限售股权只能划分为可供出售金融资产，不得划分为交易性金融资产，其公允价值变动计入资本公积，不得计入当期损益。3.我们注意到，《企业会计准则讲解》（2008）第362页规定：“企业持有上市公司限售股权且对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当按照金融工具确认和计量准则规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产，除非满足该准则规定条件划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。”在这里，没有区分限售股是否由股权分置改革取得，而且分类的首选是可供出售金融资产。综合上述规定，显然，本解释对限售股权划分为交易性金融资产有所松动，其中划分为交易性金融资产的部分，其公允价值变动可以计入当期损益。4.增加了限售股权的分类要求后，在新会计准则下关于股权投资的分类与核算更趋复杂，下图概括了不同情况下股权投资的分类及适用的会计准则：5.关于上市公司限售股权公允价值的确定，目前实务中比较混乱，估值差额较大。归纳实务中的做法主要有以下四种：（1）直接采用上市公司股票交易价格；（2）根据上市公司股票交易价格进行调整；（3）按照证监会2007年6月8日发布的《关于证券投资基金执行企业会计准则估值业务及份额净值计价有关事项的通知》（证监会计字[2007]21号）所提供的公式进行估值；（4）采用其他估值技术进行估值。本解释重新强调，企业必须根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确定限售股权的公允价值，我们理解实质上就是禁止企业根据证监会的要求进行估值，从而进一步树立会计准则的权威。本解释还要求企业根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的要求进行会计处理，我们认为应作为会计估计变更，采用未来适用法，不需要追溯调整，但对部分上市公司2009的业绩可能会产生一定影响。三、高危行业企业提取的安全生产费，应当如何进行会计处理？股权性投资重大影响以上重大影响以下长期股权投资划分为成本法权益法控制共同控制重大影响公允价值能够确定公允价值不能确定股改中持有的限售股其他限售股交易性金融资产可供出售金融资产长期股权投资可供出售金融资产可供出售金融资产交易性金融资产适用第2号准则答：高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。本解释发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。【解读】本解释对高危行业提取安全生产费的会计处理在短时间内再次作出全新规定，可能使相关行业的上市公司业绩又一次造成重大波动。1.2004年5月21日，国家有关部门发布《煤炭生产安全费用提取和使用管理办法》和《关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定》，这两个文件主要适用于煤炭行业。2006年12月8日，财政部和国家安全生产监督管理总局又联合印发《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》（财企[2006]478号），规定了适用该办法的各类企业提取安全生产费用的标准及相应的管理要求，与财务会计处理相关的内容主要有：一是该办法适用于从事矿山开采、建筑施工、危险品生产以及道路交通运输的企业以及其他经济组织，国家对煤炭开采企业和烟花爆竹生产企业另有规定的，从其规定。二是安全生产费用是指企业按照规定标准提取，在成本中列支，专门用于完善和改进企业安全生产条件的资金。三是企业提取安全费用应当专户核算，按规定范围安排使用。年度结余结转下年度使用，当年计提安全费用不足的，超出部分按正常成本费用渠道列支。四是企业利用安全费用形成的资产，应当纳入相关资产进行管理。五是安全生产费用的会计处理，应当符合国家统一的会计制度的规定。2.2008年之前，企业提取的安全生产费用一般通过“长期应付款”科目核算，形成的固定资产不再计提折旧。但是，2008年12月26日，财政部发布《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号），明确规定企业提取的安全生产费用不得列入成本费用，只能作为利润分配项目，通过“盈余公积——专项储备”科目进行核算，形成的固定资产须计提折旧。这一政策的出台，当时曾作为煤炭类上市公司的重大利好，因为通过追溯调整，煤炭类上市公司的成本费用大幅度下降，每股收益显著上升。例如，国阳新能2008年年报显示，截至2008年12月31日，其盈余公积金项下的专项储备提