会计与税法常见的差异及纳税调整

会计与税法常见的差异及纳税调整主讲教师：赵耀讲课提纲第一章会计与税法差异的概述第二章存货准则与税法差异分析及纳税调整第三章固定资产准则与税法差异分析及纳税调整第四章职工薪酬准则与税法差异分析及纳税调整第五章收入准则与税法差异分析及纳税调整第一章会计与税法差异的概述提纲：一、会计与税法产生差异的根源（一）会计目标与税收立法宗旨比较（二）会计核算的基础与税法比较（三）会计核算的计量属性与税法比较（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较二、会计与税法差异的处理方法（一）纳税调整（二）所得税会计一、会计与税法产生差异的根源会计税法提供会计信息反映受托责任保证财政收入差异分析：例1，企业销售商品时向客户收取的违约金的处理；例2，房地产企业向业主销售开发产品时为有关部门代收的初装费等处理。（一）会计目标与税收立法宗旨比较（二）会计核算的基础与税法比较会计税法权责发生制①类似会计做法；②税法偶尔也采用收付实现制。差异分析：（1）纳税必要资金原则（2）税法对生产经营所得的确认计量贯彻权责发生制原则，其他所得则更接近收付实现制。相关分析•预提费用分为两种：第一、有法定义务的，预提可以进费用，年末无须支付。如银行贷款利息。第二、推定义务的：如产品保修费用。在次年5月31日取得票据的可列支，否则就是先调增，在次年发生时调减。（三）会计核算的计量属性与税法比较会计税法一般应当采用历史成本，也可以采用其他计量属性。---多元化（1）基本遵循历史成本原则。（2）如果有关资产背离历史成本必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映或确认为前提。（3）税法只是在资产转移确定收入和计税成本时及反避税要求采用公允价值。差异分析：税法不许采用现值和可变现净值计量，不考虑货币的时间价值，未经核定的减值准备不得税前扣除。（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较1.可靠性与真实性原则的比较可靠性真实性真实、完整、中立以真实的交易为基础，实际发生的支出才允许扣除。差异分析：受法定性原则修正，真实性原则在税收中并未完全贯彻。如企业财产发生非常损失未经税务机关审批不得扣除、可以加计扣除等。（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较相关性相关性会计信息应当与决策相关企业实际发生的与取得收入有关的支出才允许扣除。分析：会计上相关性强调的是会计信息的价值；税法中的相关性原则强调的是满足征税目的。2.相关性原则的比较注意•1、不具有相关性的支出不得于税前扣除；•2、对相关性的具体判断一般是从支出发生的根源和性质方面进行分析，而不是看费用支出的结果。•问：企业在社保局发放基本养老金之外支付给退休人员的生活补贴和节日慰问费是否可以在税前扣除？•答：企业在社保局发放基本养老金之外支付给退休人员的生活补贴和节日慰问费不属于与取得应纳税收入有关的必要和正常的成本、费用，因此，不能在税前扣除。•国家税务总局•07/12/17（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较3.谨慎性和确定性原则比较谨慎性确定性保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。纳税人可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。分析：企业所得税法不承认谨慎性原则，未经核定的准备金支出不允许在税前扣除。（四）会计信息质量求与税收立法原则比较重要性法定性应当反映所有重要交易或者事项。不区分项目的性质和金额的大小，税法规定征税的一律征税、税法规定不征税或免税的一律不征税或免税。差异分析：税法不承认重要性原则，例如前期差错的处理。4.重要性与法定性原则的比较（四）会计信息质量要求与税收立法原则比较实质重于形式实质重于形式经济业务的实质内容重于其具体表现形式。强调实质重于形式原则，特别是用于反避税条款。差异分析：会计的关键在于会计人员据以进行职业判断的“依据”是否合理可靠。税法中的实质至少要有明确的法律依据。5.实质重于形式原则的比较二、会计与税法差异的处理方法（一）纳税调整1、企业所得税按月或季预缴，年终汇算清缴。国税函【2008】635号文件2、企业在报送年度所得税纳税申报表时，需要针对会计与税法的差异项目进行纳税调整，调整过程通过纳税申报表的附表三《纳税调整项目明细表》明细项目反映。注意：涉税风险---国税发[1997]181号•税法优先原则：•在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。（税法第21条）•（二）所得税会计——资产负债表债务法确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的计税基础确定暂时性差异符合条件的应纳税暂时性差异确认递延所得税负债符合条件的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产税前会计利润加上纳税调整增加额，减去纳税调整减少额计算应交所得税计算所得税费用•？？？？？•讨论第二章存货准则与税法差异分析及纳税调整会计准则税法存货的初始成本由采购成本构成（含流通企业采购费用）支付现金取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；流通企业采购费用已计入存货成本的，不再作为营业费用扣除。分析：对于暂估入库的存货，企业采购时未及时取得合法凭据，但在汇算清缴期满前未取得合法凭据的，应作纳税调整。一、初始计量（一）外购存货初始计量与计税基础的差异•问：纳税人当年成本费用已经发生，但当年底前未取得发票，次年汇算清缴期内取得发票,是否要做纳税调整？•答：根据规定，对于应当凭发票税前扣除且以权责发生制原则进行核算的成本费用项目,如企业当年没有取得发票,但在次年企业所得税汇算清缴前取得发票,该项成本费用可以在其发生年度税前扣除，无需纳税调整。•问：汇算清缴期满前未取得合法凭据的，应当调整的应纳税所得额如何确定？•答：正如本期提取的工资和固定资产折旧超过税法规定的标准一样，本期计提的工资超过实际发放数的金额，以及本期会计折旧超过税法折旧的金额可能未全部影响损益(保留在生产成本或库存产成品之中)，但一律作纳税调整。•因此，暂估入账的原材料或其他应取得末取得发票的外购存货，在次年申报所得税期满之前末取得合法凭据的，无论是否领用，或领用金额大，或是否形成产成品并对外销售，一律作纳税调整。•问：汇算清缴结束后，如果企业取得了真实合法凭证，在会计核算中冲减了应付款项，能否相应的作纳税调减呢?•答：一般来说，如果上、下年度国家的企业所得税政策没有发生变化，或企业适用的税收待遇没有差别，则应可予下年作纳税调减；反之，则不得于下一年度作纳税调减。而下一年度取得的扣除凭证能否回溯至成本费用发生年度扣除并按当每适用的税收政策申请退税或抵减下一年度应缴企业所得税，须与主管税务机关沟通。•大连市国家税务局关于明确企业所得税若干业务问题的通知：•十八、关于企业成本费用已经实际发生但未取得合法凭证问题•企业在年度终了时已经实际发生的成本费用，在汇算清缴期内仍未取得合法凭证的，在计算企业所得税时不允许税前扣除，企业应在取得合法凭证年度扣除。已经享受税收优惠政策的，应按配比原则和减免税比例计算，不再按取得合法凭证的企业所得税纳税年度税前扣除执行。•注：合法凭证不等于发票。（二）自制存货初始计量与计税基础的差异会计准则税法存货应当按照成本进行初始计量，并且符合资本化条件的借款费用可以计入存货成本。《条例》第三十七条规定，符合资本化条件的借款费用可以计入存货成本，并依照本条例的规定扣除。分析：如果计入存货成本的借款费用超过了税法规定的标准，则应将超过标准的部分从计税基础中剔除。★法规依据•《企业所得税法实施条例》第三十八条规定：“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，超过部分的利息支出不得在税前扣除”。•关于企业贷款支付利息税前扣除标准的批复（国税函【2003】1114号）：金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮动利率。★法规依据——反资本弱化的税收措施财税〔2008〕121号关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5：1；（二）其他企业，为2：1。财税〔2008〕121号关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。四、企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。（三）受赠取得存货初始计量与计税基础的差异会计准则税法依据《企业会计准则-政府补助》：1、公允价值计量；2、名义金额计量（1元）依据《企业所得税实施条例》：按公允价值和应支付的相关税费作为计税基础分析：账面价值与计税基础之间的差异在存货处置时需要纳税调整。（四）劳务取得存货初始计量与计税基础的差异会计准则税法通过提供劳务取得的存货，其成本按从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用规定。以提供劳务换取存货，应当确认劳务收入，收入扣除相应的成本等的差额并入当期所得征税。存货的计税基础按劳务收入的公允价值确定。分析：账面价值与计税基础之间的差异在存货处置时需要纳税调整。二、后续计量会计准则税法采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。从先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。”分析：存货领用与发出的计价方法的会计与税务处理基本协调一致，便于实际操作。需要注意的是纳税人的存货计价方法变更的要求。•存货计价方法的选择还应当注意的问题是：•（1）后进先出法由于与实物流转不相符，已经不再允许使用；同一个企业内部，完全有可能不同的计价方法，但不可能针对同一种产品或类似的产品。•（2）税法规定，企业需要改变存货计价方法的，应在下一纳税年度开始前，就改变存货计价方法的原因向主管税务机关作出书面说明。主管税务机关对企业提出的改变存货计价方法的原因，应就其合理性情况进行分析、核实。•凡经认定企业改变存货计价方法的原因不充分、或者存在有意推迟纳税嫌疑的，主管税务机关可以通知企业维持原有的存货计价方法。影响应纳税所得额的，作纳税调整处理。二、后续计量会计准则税法企业的周转材料符合存货的定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用，余额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。《企业所得税法》第十五条规定：“企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。”分析：会计要求选择分次摊销法，而税法要求选择一次摊销法，在跨年度情况下，就需要进行纳税调整。三、期末计量会计准则税法①成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备。②存货跌价准备可以转回。③存货已经销售，应同时结转对其已计提的存货跌价准备。除规定外，企业提取的各种跌价、减值准备，在计算应纳税所得额时不得扣除。分析：已提取减值准备的，纳税申报时调增所得，以后冲销的准备允许作相反的纳税调整。纳税调整方法为：年末余额一年初余额0，应调增应纳税所得额=年末余额一年初余额；年末余额一年初余额0，应调减应纳税所得额=年初余额一年末余额。某上市公司采用成本与可变现净值孰低法对期末存货进行计量，按类别计提存货跌价准备。（1）2007年12月31日，存货的账面余额为1000万元，预计可变现净值为900万元；（2）2008年12月31日，该批存货的预计可变现净值为850万元；（3）2009年12月31日，该存货的可变现净值有所恢复，预计可变现净值为970万元；（4）2010年5月，将该批存货的8