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版权所有主讲:杨家亲上海立信会计学院副教授企业会计准则解释第3号SNAI2009-8-4企业会计准则解释第1~3号概览序号文号发布日实施日数量内容1财会[2007]142007.11.1610首份年报调整等2财会[2008]112008.8.76A+H公司政策选择等3财会[2009]82009.6.112009.1.18成本法收现金股利等合计3242准则解释属于准则体系的重要组成部分SNAI2009-8-43课程框架企业会计准则解释第3号企业会计准则解释第3号释要概述影响行业、类别、指标等行业、类别、指标等日期、背景、目的等日期、背景、目的等3.1成本法下收取现金股利3.2持有上市公司限售股权3.3高危行业安全生产费3.4收政府所给搬迁补偿款3.5股份支付可行权条件3.6房地产建造收入准则选定3.7利润表应作哪些调整3.8如何改进报告分部信息SNAI2009-8-4解释3号概述2009.6.11、财会[2009]8号、8个问题除特别注明应予追溯调整的以外，其他问题自2009年1月1日起施行。目的——深入贯彻企业会计准则，解决执行中出现的问题，同时考虑会计准则持续趋同和等效情况。4SNAI2009-8-4解释3号出台的原因多方面，如：•成本法处理过于繁杂难以完全掌握，导致会计信息失真。•解释第1号仅对股权分置改革中的限售股处理作了规定，未对IPO限售股处理作出规定，导致不同企业持有同一上市公司的限售股处理方法及其公允价值的确定均比较混乱，引起较为强烈市场热议。•煤矿爆炸使安全生产费的处理格外引人注意。•IASC2006年11月发布了IASCs8经营分部，取代了原来的IASCs14分部报告。5SNAI2009-8-46解释第3号释要3.1成本法下收取现金股利3.2持有上市公司限售股权3.3高危行业安全生产费3.4收政府所给搬迁补偿款3.5股份支付可行权条件3.6房地产建造收入准则选定3.7利润表应作哪些调整3.8如何改进报告分部信息SNAI2009-8-43.1采用成本法核算的长期股权投资，投资企业取得被投资单位宣告发放的现金股利或利润，应当如何进行会计处理？答：采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。出现类似情况时，企业应当按照“CAS8资产减值”对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。7SNAI2009-8-43.1解析——（1）成本法下收取现金股利的会计处理简单了Dr：应收股利Cr：投资收益8需要区分前后不再区分前后SNAI2009-8-43.1解析——（2）与税收差异有所加大原来•会计：清算股利时冲成本•税收：符合条件的现金股利均系免税收入•结论：无差异现在会计：计入投资收益•税收：符合条件的现金股利均系免税收入•结论：有久差。•处理：汇算清缴时“调表不调账”9前提：企业长期股权投资一般在一年以上SNAI2009-8-43.1解析——（3）长期股权投资减值机会增多现在•确认清算股利不再冲减投资成本•导致长期股权投资账面价值不变，且有可能大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额。•进行减值测试时，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。10SNAI2009-8-43.2企业持有上市公司限售股权，对上市公司不具有控制、共同控制或重大影响的，应当如何进行会计处理？答：应当按照“CAS22金融工具确认和计量”的规定，将该限售股权划分为可供出售金融资产或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业在确定上市公司限售股权公允价值时，应当按CAS22有关公允价值确定的规定执行，不得改变企业会计准则规定的公允价值确定原则和方法。本解释发布前未按上述规定确定所持有限售股权公允价值的，应当按照“CAS28会计政策、会计估计变更和差错更正”进行处理。11SNAI2009-8-43.2解析——（1）限售股分类1.8对股权分置改革中限售股的处理作了解释。3.2仅对IPO中限售股处理予以解释。限售股分类不同，其计量方法不同，导致资产初始成本和期末净资产、当期损益等信息均不相同。IPO中的限售股既可以划分为“可供…”,也可以划分为“交易性….”,但不可划分为“长期股权…”.应当在取得限售股时确定分类，不得随意重分类。限售股公允价值的确定方法不同也会导致会计信息不同，容易被人操纵，应当对其作出规定。12SNAI2009-8-43.2解析——（2）限售股公允价值确定方法限售股公允价值的确定方法不同会导致会计信息不同，而且容易被人操纵。3.2中所提限售股应当按CAS22有关公允价值确定的规定执行，不得改变企业会计准则规定的公允价值确定原则和方法。▼会计准则规定的公允价值的确定方法？13SNAI2009-8-414*会计准则规定的公允价值的确定方法公平交易的合同或协议价活跃市场上的市场价同类或类似资产活跃市场上的市场价预计未来现金流量现值如没有如没有如没有SNAI2009-8-43.2解析——（3）金融危机.公允价值.会计准则2008.10.3，美国国会通过了《2008年紧急稳定经济法》，要求SEC在90天内完成是否取消或暂停公允价值的研究，认为会计准则的公允价值计量与金融危机有关。由此在国际社会引起有关公允价值会计的轩然大波。此后不久，FASB发布了《工作人员立场报告》（美国财务会计准则公告第157-3号——非活跃市场条件下确定金融资产的公允价值》），为价格持续下跌的不活跃市场情况下金融产品的公允价值计量提供了更多指南。2008.10.13，IASC也迫于有关方面的压力，公布了对《IASC39——金融工具确认和计量》作出调整的规定，允许在极为罕见的情况下对部分金融资产重分类。很快，直接采用IASC的澳大利亚、香港等国家或地区也公布了该规定。2008.12.30，SEC完成了研究报告，结论不是取消公告157号。影响全球的G20华盛顿峰会宣言，深刻分析了金融危机的根本原因，没有将其列入原因。宣言中会计部分，确定了建立和完善全球统一的高质量财务报告准则的目标，同时要求IASC改善治理结构。目前已在IASC组织架构基础之上设置了监督委员会，最近IASC正准备全面修改其39号准则，提出简化建议，拟将金融资产由四类划分为两类.我国呢？15资料来源：刘玉廷答记者问《中国会计报》2009.5.15-3BSNAI2009-8-43.2解析——（3）金融危机.公允价值.会计准则我国不属于直接采用IASC的国家，也没有发生金融危机，但实体经济受到影响需要对公允价值问题作出回应。我们认为，美国金融危机的根本原因是投资银行等机构对金融产品的过度创新、监管机构疏于监管。会计准则反映客观事实，公允价值计量不是其原因，即使金融产品不采用该计量，金融危机也不可避免。将二者挂钩，有观点认为是一些银行家、企业家和政治家在转移矛盾和公众视线，这不无道理。FASB、IASC先后公布的相关规定，只是迫于压力所作的调整，而且明确了严格的限制条件。因为公允价值计量形成的财务报告已被各国广泛认可，不可能轻易因美国金融危机而改变计量属性。我国准则中公允价值的运用已经坚持了适度谨慎的原则。事实上，我国1570家上市公司2007年执行准则的结果显示，630家持有投资性房地产的上市公司中，只有18家采用公允价值计量模式。因此，我们决定不跟风。我国会计准则公允价值计量和金融资产重分类的规定均不作调整。16SNAI2009-8-43.2案例A——2007上半年三个公司的“一股三处”17招商轮船中海发展中集集团深圳华强可供出售金融资产交易性金融资产长期股权投资SNAI2009-8-43.2案例B——限售股公允价值的确定“五花八门”18直接采用上市公司股票交易价格根据上市公司股票交易价格进行调整按（证监会）计字[2007]21公式估值按其他估值技术估值按CAS22确定XXXXSNAI2009-8-43.3高危行业企业提取的安全生产费，应当如何进行会计处理？答：提取时，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。使用时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。本解释发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。19SNAI2009-8-43.3解析——（1）安全生产费的概念20财企[2006]478指出：安全生产费是指在我国境内从事矿山开采、建筑施工、危险品市场以及道路交通运输的企业以及其他经济组织，按照规定标准提取，在成本费用中列支，专门用于完善和改进企业安全生产条件的资金。SNAI2009-8-43.3解析——关于安全生产费用的不同政策或讲解财政部、国家安全生产监督管理总局联合，财企[2006]478《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》财政部2008年版《企业会计准则讲解》财会函[2008]60财会[2009]8，即：解释3号21SNAI2009-8-43.3解析——（2）提取安全生产费新旧处理方法比较原方法财会函[2008]60：计入成本费用并确认为负债（长期应付款）——不是现时义务08讲解：作为利润分配并在盈余公积项下单列“专项储备”——不符合公司法现方法3.3：计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。结果：♠既保持负债的纯粹性，又防止成本外部化。♠“专项储备”升至一级科目。22SNAI2009-8-43.3解析——（3）使用安全生产费新旧处理方法比较原方法08讲解之前：按实际发生额冲减长期应付款08讲解：冲减盈余公积下的“专项储备”现方法3.3：•属于费用性支出的，直接冲减专项储备。•形成固定资产的，先归入建工程，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。Dr：专项储备Cr：累计折旧23SNAI2009-8-43.3解析——（4）专项储备余额的列示24……期末余额年初余额负债合计所有者权益实收资本资本公积减：库存股专项储备ххх盈余公积未分配利润所有者权益合计SNAI2009-8-43.3解析——（5）维简费处理及衔接煤炭等企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。本解释发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。实务中对该问题的议论非常多，也有人认为08讲解较合理，解释3号则与国际准则出现新差异。25总之，规范安全生产费会计处理的核心是强调企业社会责任，促进社会可持续发展。SNAI2009-8-43.4企业收到政府给予的搬迁补偿款应当如何进行会计处理？答：企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。•其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照“CAS16政府补助”进行会计处理。•企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照“CAS4固定资产”、“CAS16政府补助”等会计准则进行处理。26