搜索
资料来源页，共7页企业会计准则第28号──会计政策、会计估计变更和差错更正第一部分概述第二部分准则的具体内容第三部分与国际准则的比较第一部分概述制定背景主要内容主要变化一、准则的制定背景1993年颁布和实施《企业会计准则》、《企业财务通则》标志着我国的会计改革进入了一个新时期，但是还远远不够。为了适应市场经济发展的需要，建立和健全我国会计准则体系，财政部随后陆续发布了多项具体会计准则。企业有了更多选择会计政策、进行会计估计的自主权。比如存货的计价方法、固定资产折旧方法等。如何处理由于实施新的会计准则或改变会计政策对会计信息可比性的影响问题，受到广泛关注；同时，随着报表使用者对会计信息质量的关注，为提高会计报表信息的相关性和可靠性，1998年6月25日，财政部颁布了《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》准则，并定于1999年1月1日起暂在上市公司施行。2003年12月中旬，国际会计准则理事会正式发布了改进项目下的13项准则，其中《国际会计准则第8号--会计政策、会计估计的变更和差错》替代了原来的《国际会计准则第8号--当期净损益、重大差错和会计政策变更》本着与国际财务报告准则趋同的原则，进一步提高会计信息的相关性和可靠性，财政部于2006年2月发布了修订后的会计政策、会计估计变更和差错更正会计准则，称为《企业会计准则第28号--会计政策、会计估计变更和差错更正》，要求从2007年1月1日起在上市公司范围内施行。二、准则包括的主要内容共五章18条，具体有：第一章总则（2条）第二章会计政策（5条）第三章会计估计变更（3条）第四章前期差错更正（4条）第五章披露（4条）三、新准则的主要变化（一）定义方面的变化1.取消了会计估计、会计差错和重大会计差错定义，将会计差错改为前期差错。2.增加了前期差错、会计估计变更、追溯重述法的定义。3.修改了会计政策的定义：准则第3条。（二）增加了准则的范围条款、一致性条款以及会计估计的要求条款新准则第二条规定，会计政策变更和前期差错更正的所得税影响适用《企业会计准则第18号--所得税》。第三条规定，企业应当对相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理。第八条规定，会计估计变更的依据应当真实、可靠。原准则没有论及。资料来源页，共7页（三）规范了追溯调整和追溯重述法的限制条款原准则第八条规定：如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，会计政策变更应采用未来适用法。新准则第七条当对前期追溯确定累计影响数不切实可行时，区分两种情况加以解决。新准则第13条：当以追溯重述法更正前期差错不切实可行时，新准则也区分了两种情况加以解决。（四）前期差错的处理方法1.原准则第十五条规定：本期发现的与前期相关的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整会计报表相关项目的期初数。2.新准则第十二条规定，企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。新旧准则对比而言，新准则只规范重要的差错，但对于前期重要差错的更正方法是一致的，只是新准则明确称为追溯重述法。（五）披露差异1.会计政策变更披露：增加了要披露会计政策变更的性质、无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况等信息。2.前期差错更正披露：增加了要披露前期差错的性质、无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况等信息。另外，新准则第十八条还增加了以后期间的财务报表中不需要再重复披露的规定。第二部分本准则的具体内容第一章总则本章分为二条，主要阐述了本准则的制定目标和依据、适用范围。1.制定目标和依据：第一条为了规范企业会计政策的应用，会计政策、会计估计变更和前期差错更正的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则--基本准则》，制定本准则。2.范围：第二条会计政策变更和前期差错更正的所得税影响，适用《企业会计准则第18号--所得税》。第二章会计政策本章有五条，分别包括：会计政策的定义会计政策的一致性要求变更会计政策的条件不属于会计政策变更的情形会计政策变更的处理方法及不同方法选择会计政策的定义：会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中采用的原则、基础和会计处理方法。原定义：会计政策是企业在会计核算时所遵循的具体原则以及企业所采纳的具体会计处理方法。新定义使会计政策的内涵和外延都有了扩展，即包括会计的基本假设、会计原则、会计资料来源页，共7页记账基础、会计处理方法等。原定义只涉及具体会计原则和会计处理方法。会计政策的一致性：这是为保证会计信息的可比性而必需的。强调：1）相同或相似的交易或事项应采用相同的会计政策；2）企业采用的会计政策，在每一会计期间或前后各其应当一致，不得随意变更；3）但在满足某些条件时，可以变更会计政策。会计政策变更的条件1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。（如新准则颁布后，企业必须执行新的政策）2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。不属于会计政策变更的情形1）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；2）对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。会计政策变更的会计处理方法追溯调整法未来适用法追溯调整法指对某项交易或事项变更会计政策时，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。就是将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。这种方法需计算会计政策变更累计影响数。会计政策变更累计影响数指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。追溯调整法的步骤：计算确定会计政策变更的累积影响数进行相关的账务处理调整列报前期最早期初留存收益和其他相关项目的期初余额和其他数据附注说明会计政策变更的累积影响数的计算根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；计算两种会计政策下的差异；计算差异的所得税影响金额；确定以前各期的税后差异；计算会计政策变更的累积影响数。举例假设2003年1月1日以前，制度规定对外投资占对方表决权资本的比例达到50%及以上时，长期股权投资采用权益法；2003年开始，制度规定比例达20%及以上时，就需采用权益法。如果A公司2000年1月1日投资成本90万元，占B公司30%，要从成本法该为权益法。举例资料来源页，共7页假设B公司2000，01，02年实现净利润分别为20万元，10万元和15万元；A公司01，02年收到的现金股利分别是2万元和1.5万元；A、B两公司所得税率均为33%，A公司按10%计提法定盈余公积，5%公益金。假设不考虑股权投资差额。1.A公司计算累积影响数成本法确认的投资收益权益法差异影响0006601231021.54.53合计3.513.510账务处理调整累积影响数借：长期股权投资10万贷：利润分配---未分配利润10万调整利润分配借：利润分配---未分配利润1.5万贷：盈余公积1.5万报表调整编制2003年资产负债表、利润及利润分配表时，先调整年初数。长期股权投资要变化，增10万，从90万到100万；盈余公积调增1.5万；未分配利润调增8.5万。利润及利润分配表的上年数。未来适用法指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。即不计算会计政策变更的累计影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益，只在变更当年采用新的会计政策。举例如企业2003年对存货计价采用后进先出法，由于新准则的颁布，需要改为先进先出法，假设该企业2005年1月1日变更会计政策，05年1月1日的存货账面余额为10万元，这是在后进先出法的基础上计算得出的。如果采用未来适用法，存货余额不变，只是在05年1月1日以后采用先进先出法即可，也不用考虑对期初留存收益的影响。只计算变更对05年当期净利润的影响。会计政策变更的会计处理方法选择企业根据法律、行政法规或国家统一会计制度等要求变更会计政策的，按国家相关会计规定执行。会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应采用追溯调整法处理；确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累计影响数不切实可行的，应采用未来适用法处理。第三章会计估计变更本章有三条，包括：会计估计变更的原因和定义；资料来源页，共7页会计估计变更的处理方法；与会计政策变更难以区分时的处理规定。一、会计估计变更的原因和定义：会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。如固定资产使用年限发生变化，重新计算折旧额。发生会计估计变更可能是由于：--赖以进行估计的基础发生了变化。如无形资产的摊销年限；--取得了新的信息、积累了更多的经验。如计提坏账的比例改变；会计估计变更，并不意味着以前期间的会计估计是错误的，只是由于情况发生变化，或掌握了新的信息，使变更会计估计能更好的反映企业的财务状况和经营成果。会计估计变更的依据应当真实、可靠。二、会计估计变更的账务处理：企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。第四章前期差错更正本章有四条，包括：前期差错的定义和内容；前期差错的更正方法；前期差错的更正方法选择；前期差错的报表调整。一、前期差错的定义和内容前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。二、前期差错更正的方法企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。举例：如A公司2005年12月31日发现04年有一项固定资产漏提了折旧，数额为10万元，所得税申报中也未包括这项费用。税率33%，盈余公积15%，应进行如下会计处理：1.计算影响数：04年折旧费用少10万元，所得税多交3.3万元，税后净利多计6.7万元，盈余公积多提10050元。账务处理：借：以前年度损益调整100000资料来源页，共7页贷：累计折旧100000调整应交税金（假设税法允许调整）借：应交税金33000贷：以前年度损益调整33000转入未分配利润：借：利润分配-未分配利润67000贷：以前年度损益调整67000调整利润分配：借：盈余公积10050贷：利润分配-未分配利润100503.调整05年报表：资产负债表：累积折旧增10万；应交税金减3.3万；盈余公积减1.005万；未分配利润减5.695万。利润表上年数进行调整。三、会计差错更正方法选择确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。四、前期差错的报表调整企业应当在重要的