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《企业会计制度》讲座（上）正当我们辞旧迎新，迎接新世纪到来的时刻，财政部于2000年12月29日正式发布《企业会计制度》（财会[2000]25号），并于2001年1月1日起暂在股份有限公司范围内实施。实施该制度后，财政部1998年发布并实施的《股份有限公司会计制度——会计科目和会计报表》（以下简称“《股份有限公司会计制度》”）同时废止。《企业会计制度》的发布是我国会计界的又一件大事，它是我国会计核算制度走向成熟的标志，也标志着我国会计改革又一新高潮的到来。它为规范我国企业会计核算行为，真实、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，提高企业的会计信息质量具有深远的意义。第一章背景介绍一、市场经济的发展要求提高会计信息质量1992—1993年，我国进行了重大的财务会计制度改革，先后发布了《企业会计准则——基本准则》和《企业财务通则》，以及分行业的财务会计制度（以下简称“两则两制”），并于1993年7月1日起在所有企业实施。“两则两制”的发布并实施，实现了我国会计核算模式的转换，即由适应于高度统一的计划经济体制的财务会计核算模式，转换为适应于社会主义市场经济体制的财务会计核算模式，建立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大会计要素，由多种记账方法统一为借贷记账法、资金平衡表改为资产负债表等。“两则两制”实现了会计核算模式的国际化，为引进外资、企业走出国门奠定了财务会计的基础。随着我国证券市场的进一步开放，企业股份制改造日益兴起，并在国内上市，发行股票筹集资金。同时，我国企业到香港、境外等地发行股票，接受外国政府贷款、世行贷款、亚行贷款等越来越多，相应地带来了会计的国际化协调问题，特别是上市公司因其投资者众多，公众对上市公司的会计信息的需求程度远远高于对非上市公司会计信息的需求。因此，提高会计信息质量，保证会计信息的可靠性，提高会计信息的透明度，必然提到议事日程，尤其是琼民源事件发生后，社会公众以及证券监管部门对会计核算和信息披露提出了更高的要求。为此，财政部于1997年发布了第一个具体会计准则——关联方关系及其交易的披露，旨在规范关联交易的信息披露，增加关联交易的透明度；此后又于1998年发布了《股份有限公司会计制度》和收入、投资等七个具体会计准则。这些制度和准则的发布实施，对于提高股份有限公司，特别是上市公司的会计核算和会计信息质量起到了良好的作用。此外值得提到的是1998年和1999年财政部发布的有关股份有限公司会计制度补充规定，如财会字[1999]第35号文件要求所有股份有限公司均计提应收款项坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备，对于加强股份有限公司会计信息的可靠性、真实反映其资产的价值和损益具有重要的意义。但是，除股份有限公司外，其他企业仍然执行“两则两制”时发布的分行业财务会计制度，而这些制度是在我国市场经济刚刚起步阶段所制定的，带有较多的计划经济痕迹，其中不能真实反映企业的财务状况和经营成果已成为企业会计信息不可靠的主要原因之一。财务会计制度不适应市场经济发展的需要，不适应企业实际工作的需要，主要表现在以下几个方面：（一）财务会计管理体制已不能适应市场经济发展的要求。在我国，长期以来形成了一套传统的企业财务会计管理模式，会计要素的确认和计量均由国家企业财务制度规定，企业会计制度按照财务制度规定的确认、计量标准进行相关会计处理。虽然“两则两制”时进行了企业财务会计制度改革，但并没有从财务会计制度的根本上解决财务会计管理以及所带来的会计要素确认和计量标准的不合理、不科学等现象。究其原因，主要是长期以来政府一直把企业作为执行国家财政和计划的基层单位，企业经营国家授权经营的资产，实现利润上交国家，发生亏损由国家弥补，企业发生的资产损失要经财政部门批准后才能计入损益，在未经财政部门批准前或财政部门不予批准的损失只能将其挂在账上，形成虚的资产。企业完成国家计划是主要的，很少具有财务决策自主权。虽然自改革开放以来，国家对国有企业一再放权，但计划经济体制下形成的国家与企业的财务管理模式，并没有根本改变。面对社会主义市场经济的新形势，这种财务会计管理模式已暴露出越来越多的问题。（二）财务会计制度所规定的某些会计政策和会计估计已不能适应企业的需要，导致企业所反映的各项会计要素缺乏可靠性。具体表现在：1、固定资产折旧政策、固定资产净残值率、固定资产报废标准由国家统一规定，而不是按照社会主义市场经济的要求，根据企业自身生产经营的特点而对固定资产价值磨损的程度，以及无形损耗的具体情况来确定。由于固定资产折旧年限等标准与企业的实际情况不符，一方面导致企业固定资产净值不实，另一方面致使企业更新改造资金严重不足，设备老化，跟不上社会主义市场经济对劳动资料的更新需求。2、坏账准备按照国家统一规定的比例提取，提取比例一般为0.3—0.5%；已经发生的坏账损失，要经过财政部门批准才能冲销，致使大量呆、坏账长期挂在账上，妨碍了资金周转，导致企业的现金流量严重不足。3、不按正确的标准确认和计量收入。目前，国有企业的收入确认标准比较简单，已不能适应社会主义市场经济的要求，如有些企业商品销售时虽然已经知悉购买企业将无力承担付款的责任，但仍然确认收入。虚列收入，必然虚增利润，导致利润超分配，现金流出企业，加剧了企业资金短缺。4、由于存货严重积压，变观能力差，存货的账面价值已经低于市价，但在资产负债表上仍然反映成本价值，而不是反映可变现净值。5、投资不能产生效益，有的甚至已经发生损失，但资产负债表上仍然反映原投资成本或原价值，没有反映已经发生的投资价值的减损，造成虚增投资价值，使企业资产严重不实。6、某些不符合资产定义的财产，仍然作为资产在资产负债表上反映，如开办费、待处理财产损溢等，导致企业资产不实。由于上述各种会计政策体现在财务会计制度中，由此造成企业财务会计报告所提供的信息缺乏真实性。（三）不同性质的企业实行不同的会计制度，造成相同行业会计信息不可比。由于不同财务会计制度所规定的会计政策、会计标准不同，导致同一行业企业因执行不同会计制度所反映的会计信息缺乏可比性。例如，纺织行业中有股份有限公司、外商投资企业、国有企业等，因其分别执行《股份有限公司会计制度》、《外商投资企业会计制度》、分行业会计制度，而使纺织行业中的各个企业所提供的会计信息不一致，股份有限公司可以计提短期投资和长期投资损失准备，而其他企业则不能计提投资损失准备。这种现象不便于国家对企业的会计数据统计、考核等，特别是给企业编制合并会计报表增加了难度。（四）分行业会计制度不能起到指导企业进行会计核算的作用。“两则两制”以前，会计制度根据企业实际发生的各项经济业务进行规范，会计制度起到了会计核算手册的作用，即企业遇到会计核算问题，通常情况下只要对照会计制度即可进行相关的会计处理。而在“两则两制”后制定的分行业会计制度末周全地考虑我国的现状。舍弃了原会计制度操作性强的特点，代之以简单的指引。分行业会计制度执行八年来，不少企业会计人员反映，会计制度成了简单的账务处理程序，致使会计人员遇到实际情况翻阅会计制度后也不知所云，不知如何进行会计处理。这样的会计制度其权威性自然大大降低，甚至成了会计处理无章可循、各行其是的制度上的原因。（五）按行业分类建立会计制度已明显不符合企业实际情况的需要。一方面是企业多种经营的存在和发展，用分行业的会计制度已经不能满足会计核算的需要；另一方面，新兴行业的兴起，如足球俱乐部、网络公司、软件公司等，无法从现有行业会计制度体系中找到其适用的会计制度。而且会有越来越多的新兴行业和业务出现，按行业分别设计企业会计制度的做法已越来越不能满足经济发展的需要，长此以往，企业会计制度的制定将始终处于被动局面。二、国家法律、行政法规和会计国际化进程要求会计标准的国际化近几年，财务会计报告使用者对会计信息的可靠性越来越关注，他们已越来越清醒地认识到，由于财务会计报告提供的信息不真实，整个会计信息的可靠性都会失去保障。从我国实际情况来看，一方面提高会计信息质量、规范会计核算制度的呼声越来越高，另一方面会计制度不规范导致会计信息不真实，以及企业管理当局为了各自的目的而操纵利润，提供虚假的财务会计报告等情况时有发生。这些都迫切要求提高会计信息质量，提高会计信息透明度。（一）1999年发布的新修订的《会计法》，要求企业保证会计资料的真实、完整，并且规定国家实行统一的会计制度，而国家统一的会计核算制度是其中重要的组成部分。作为《会计法》配套法规——由国务院发布的《企业财务会计报告条例》，要求企业提供真实、完整的会计信息，同时，对1992年发布的《企业会计准则》中有关会计要素作了重新定义。按照重新定义后的会计要素重新审视现行的会计制度，我们认为仍然存在着与会计要素定义不一致的地方，如固定资产的核算，仍然没有满足资产定义的要求。例如，股份有限公司的固定资产仍然按照账面净值在资产负债表上反映，而没有反映该项固定资产实际的价值，有些上市公司将已经淘汰的机器设备的价值仍然作为固定资产，在资产负债表固定资产项目中反映，还有些上市公司将长期停建、并且以后若干年内也无望继续开工的在建工程发生的贷款利息继续资本化，仍然按照实际发生的成本列入资产负债表，等等，这些资产已经预期不会给企业带来经济利益，或者预期会给企业带来的经济利益已经存在很大的不确定性的财产，应当计提减值准备，使其在资产负债表上反映的价值，符合资产的定义。对此，国内学术界和实各界，以及聘请的外国会计专家曾多次提出意见，要求我们从会计制度上严格按照《企业财务会计报告条例》的要求予以规范。（二）随着我国加入国际会计师联合会，成为国际会计准则委员会的一员，要求我们加快会计标准的国际协调。另外，随着我国加入世界贸易组织进程的加快，有关方面要求财政部提出具体的会计改革时间表，并且要求我们于2001年1月1日起与《企业财务会计报告条例》同步实施新的企业会计核算标准，使会计信息更真实可靠，更具透明度。（三）单位负责人和企业会计人员要求统一会计核算标准，提高会计核算标准的可操作性的呼声很高。《会计法》修订并实施后，单位负责人是执行《会计法》的责任主体，他们要求首先从规范会计核算标准出发，建立良好的会计标准平台，借以考核单位负责人是否遵循了会计规范，是否真实反映企业的财务状况和经营成果。与此同时，企业会计人员要求统一会计核算标准，增加会计制度的可操作性，便于指导企业的会计核算的呼声也很高。因此，制定既满足会计国际化的需要，又符合中国国情的会计核算标准提到了议事日程，并成为会计改革与发展的重点。另外，《国务院办公厅关于转发国家经贸委国有大中型企业建立现代企业制度和加强管理基本规范（试行）的通知》中也要求企业严格按照国家统一的会计制度的规定，合理地确认和计量各项资产、负债、所有者权益、收入、费用等；中央有关文件和中央领导对会计制度改革多次作出指示，要进一步深化会计制度改革，按照社会主义市场经济要求和国际惯例，建立健全国家统一的会计制度。如，《中共中央关于国有企业改革和发展若干重大问题的决定》（1999年9月22日中国共产党第十五届中央委员会第四次会议通过）规定，建立健全全国统一的会计制度；江泽民总书记1999年在国有企业改革座谈会中指出，要建立国家统一的会计制度；李岚清副总理在2000年国务院召开的贯彻实施《会计法》电视电话会议的讲话中指出，要进一步深化会计制度改革，按照社会主义市场经济要求和国际惯例，实行国家统一的会计制度。这一系列重要指示为深化会计核算制度改革指明了方向，而新修订的《会计法》和《企业财务会计报告条例》的发布和实施，为深化会计核算制度改革提供了重要的法律、法规依据。三、建立与社会主义市场经济相适应的新型会计核算模式（一）统一会计核算制度在我国，由国家制定统一的会计核算标准的会计管理模式，已经走过了漫长的五十年的历史。从建国初期建立的国营工业企业会计制度为标志，确立了会计制度在制定会计核算标准中的地位，它是与我国的法律体系和国情相适应的，几十年来，企业会计制度已经深入人心，在企业会计工作中起着举足轻重的作用。会计制度作