第一章内部控制环境和目标

内部控制郑毅副教授、硕士生导师CPA非执业会员南开大学会计学在读博士电话：[phone]邮箱：[e-mail]1内部控制环境2内部控制目标3控制案例内部控制环境和目标第一节内部控制环境从系统论的观点看，所谓环境，就是指被研究系统之外的、对被研究系统有影响作用的一切系统的总和。内部控制环境是指内部控制之外的、对内部控制有影响的一切系统的总和美国COSO报告（1993）中关于内部控制环境的分类主要包括：诚信原则和道德价值观；执行与技能；董事会与监事会；管理哲学与经营风格；组织结构；责任分配与授权；人力资源政策与实施战略是核心，核心价值观、风险规避、关键绩效变量和战略不确定因素是四个主要的支点第一节内部控制环境美国萨班斯法案（Sarbanes-Oxley，2002）要求内部控制达标方案应该建立在一个紧密的控制环境基础之上。罗伯特.安东尼等人（2004）在其《管理控制系统》一书中将内部控制环境分类为：战略、组织结构、责任中心、企业文化、人力资源政策。我国一些学者对内部控制环境问题也有探讨，但总体上主要以COSO报告为基本框架随着组织环境的不断变化，自20世纪80年代，控制环境的权变研究成果又得到了进一步的发展，这些研究成果大体上可以将内部控制环境分为外部环境、基本技术、现代技术、企业的年限、组织结构、企业规模、战略和组织文化等方面一、外部环境环境研究中，区分风险与确定性非常重要。风险是指决策者面临的这样一种状态，即能够事先知道事件最终呈现的可能状态，并且可以根据经验知识或历史数据比较准确的预知可能状态出现的可能性的大小，即知道整个事件发生的概率分布在不确定性的状态下，决策者是不能预知事件发生最终结果的可能状态以及相应的可能性大小即概率分布，甚至具体事件都不能预知。在权变理论为基础的内部控制研究中，不确定性作为主要变量，其作用越来越被重视和强调一、外部环境Chapman（1997）和Hartmann（2000）测量了环境不确定性对内部控制的影响Khandwalla（1977）所做的研究，他认为环境要素具体包括：不稳定性（风险、不可预测性、波动），威胁（压力、控制、局限性），多样性（产品种类、投入、顾客），复杂性（迅速发展的技术）在内部控制研究领域中，不确定性通常与信息的相关性和及时性有关；绩效评价主要取决于主观评价，其次依赖于绩效报酬、非财务评价，而不完全依赖预算约束、预算参与和利润（Ross,1995）职能部门，尤其是研发部门，由于市场的不断变化而面临着更高的不确定性，预算参与有利于提高绩效（Brownell，1985）产品市场竞争可能减少资本回报并因此减少经理人员可能侵占的总量，但是它不能阻止经理在资本沉淀后获得可观的回报经理人的有效控制权以及他们决定分配资金的空间经理人可能用自由现金再投资，追求其喜爱的项目，这些项目对经理人有利，而对投资者不利（Shleiferetal.，1997）声誉构建对解释履行合约是很普遍的，在融资方面的论据是经理人回报投资者，因为他们想以后在资本市场上继续融资，需要建立良好的风险声誉以使未来的投资者确信并把资金投入企业环境威胁和不确定性的出现，则更强调正式控制和预算在带有不确定、威胁和不稳定的环境中，最合适的控制系统是什么样的？组织设计的相关文献提出面临短期生存压力的企业开始进行严格控制，然后采取更有机的控制（Khandwalla，1977）二、基本技术技术指的是组织工作流程的具体运作方式（投入产出的转换方式）和包括硬件（如机器、工具等）、材料、人、软件和知识。从有关组织文献识别出来的对内部控制系统设计比较重要的三种基本类型技术，包括复杂性、任务的不确定性和相互依赖性（一）标准化/自动化流程和内部控制系统（二）任务的不确定性和内部控制（三）相互依赖与内部控制高专业化、非标准化、差异化产品生产的企业可能运用复杂的个体/批量技术，这就使得生产流程低分解，存在很多特例。管理者也可能不完全具备有关流程的知识，产出衡量能力低。这就需要对具体的顾客需求要有灵活的反应这种类型的技术就要求控制系统鼓励灵活反应、在工作团队内部开放式交流信息，以管理相互间的依赖性，基于财务指标的、传统的、机械式的控制系统不适合这种控制环境生产标准化、资本密集型的单一产品、自动化生产流程的企业可能更倾向于使用批量生产和加工技术。这就使得生产流程高分解，存在特例较少。有关产出的加工与衡量知识更容易获得，相互依赖程度适中。这种技术要求标准的、行政内部控制，如传统的、正式的财务控制系统（以财务指标为导向的控制）标准化/自动化较高的流程技术适合于较传统的正式控制系统和预算控制Brownelletal.（1991）的研究表明，难度低的任务适合预算参与和预算紧控制，而难度高的任务不强调预算紧控制Lauetal.（1995）提供了相似的结果，尽管他们发现高参与和高任务困难与预算紧控制不相关，而高参与和预算紧控制在任务难度低的条件下可以提高业绩依赖程度低的组织强调预算分析和管理者对预算的影响，但是和上级的相互作用较少，而且对预算不需要太多的解释在复杂的环境里（彼此间的相互依赖），更少强调预算，更多地强调在上下级间的沟通和互动三、现代技术在过去20多年里，内部控制研究已经开始考虑现代技术的作用，例如将JIT（及时制生产）、TQM（全面质量管理）和FMS（敏捷制造系统）作为环境维度来研究。（一）先进技术与内部控制（二）主要评价（一）先进技术与内部控制技术将会改变复杂、不确定和相互依赖程度，从而会产生新的控制问题。Ittneretal.（1995）指出，全面质量管理生产要求信息及时处理、奖惩系统灵活，他们发现外部标杆、整体质量与战略信息对于先进的全面质量管理系统非常重要Ittneretal.（1997）测量了质量计划和与企业运行、内部/外部监控、相关战略控制之间的联系，发现在不同国家的企业，这种联系存在一定的差异。在先进技术应用领域中，关于非财务绩效评价方法的研究较多（一）先进技术与内部控制Bankeretal.（1993）发现及时制生产、质量和团队管理使用非财务方面的评价方法，对基层员工采用质量和生产率评价方法一些证据表明，采用非财务评价方法评价全面质量管理团队的管理者，可以提供交互式的战略控制（Chenhall，1997）Mia（2000）发现，以内部控制系统为基础的规定能够提高及时制生产组织的绩效（二）主要评价在内部控制系统研究中使用的三种技术的基本概念（复杂性、任务不确定性和相互依赖性）是相互独立的但又存在一些共同的特点在环境和技术中，不确定性非常重要，不确定性的存在导致内部控制研究中环境和技术之间关系的模糊性Hirst（1983）指出，在环境不确定的条件下使用会计绩效评价方法不恰当，Ross（1995）研究了任务不确定性和绩效评价方法之间的效果，但是他使用的是环境的不确定性评价方法。由于环境不确定性和技术不确定性对内部控制系统设计的有着不同影响效果，因此需要区分这两种不确定性对于创新最有害的，莫过于确定一个“每年利润增长5%”的目标。在创新的头3－5年里（有时可能更长），利润可能并不会增长，或没有什么利润。在以后的5－10年里，利润的增长率可能达到每年40%，而不是5%。通常而言，创新项目成熟以后，它所带来的利润才会以每年较小的百分比增长，但这时它们已经不再是创新项目了创新战略要求创新者在没有常规预算和会计手段的情况下开展四、企业的年限影响内部控制的变量是企业的年限正式控制系统在企业建立初期、成长期、成熟期和衰退期的作用的研究非常重要，特别是内部控制在多大程度上帮助企业从成长期向成熟期过渡。年限与生存有关，成熟的公司相对于年轻企业来说更能够存活下来年限在从经验中累计学习的作用，与学习曲线作用类似（Hannanetal.，1984）。即使公司不成长，通过学习可以持续改进内部控制。Mooresetal.（2001）研究了企业不同成长阶段的控制特征，认为规则作为行为控制系统的一部分，通常被解释为组织学习的储藏室。组织成员最初会使用不同的工作方法，直到发现一个满意的方式，然后被规定下来四、企业的年限随着企业发展，创立者的替换是另一个影响企业从非正式组织向正式组织迈进的重要影响因素。该理论是基于企业家心理特征，认为创业者并不适应管理一个更为正式的系统—创业者未必能适应管理者的角色。替换创业者为职业经理人的需求是由和创业者理论提出（Chandler，1962）创业者理论认为，大多数企业家的个人特征更适于年轻企业的成长阶段所面临的不确定性环境；但并不适于更加结构化和大型组织的管理（Mintzberg，1994）五、组织结构组织结构是对组织成员、工作任务的不同角色的正式划分，以保证组织活动的正常运行。组织结构安排影响到工作效率、员工激励、信息流和控制系统，能够帮助规划组织的未来演化理论的提出者Nelsonetal.（1982）认为，企业发展到一定阶段，在其内部形成固定的权力规范、惯例以及习俗，以此为表现形式的组织资本决定了企业的发展轨迹，并在一定条件下形成路径依赖大型的、多元化的、分权式组织结构的公司更倾向使用行政控制手段，如预算、正式沟通和预算参与（Burnsetal.，1975；Merchant，1981）职能部门差异与环境不确定性存在联系，相对于营销部门来说，研发部门更适合使用预算参与（Brownell，1985）由于资本替代劳动力，组织规模减少，这将会影响到企业的控制系统。例如，在资本密集型企业中，监管机器设备的流程控制方法与员工绩效评价的非正规控制方法结合使用将越来越重要六、企业规模企业规模扩大，可以运用大规模批量生产技术减少任务的不确定性，从而实现有效控制。然而，随着组织规模越来越大，管理者要处理的信息增多，需要建立和完善控制手段，如规则、条例、专业化、部门化和集权化（Childetal.，1972）（一）企业规模与内部控制（二）主要评价Burnsetal.（1975）认为，有两种控制形式与组织规模相关：大型企业常用行政控制系统，小型企业则倾向使用人际关系控制系统中小型企业不大重视内部控制的作用（Reidetal.，2000）。由于企业本身快速发展、接管或兼并而发生规模变化时，通常也不重视内部控制。因规模变化及规模变化速度的不同，企业所使用的正规控制和人际关系控制也有所区别。随着企业的成长，转向将非正式接触较化为正式系统的发展七、战略战略与其他几个变量不一样，从某种意义上说，它不是一个环境变量，而是管理者用来影响外部环境、技术、组织结构和控制系统的一种手段，常见的如全面质量管理战略、员工授权战略规则和战略管理会计等Langfield-Smith（1997）总结了有关控制系统与战略关系研究成果：以控制系统为中心，工作流程专业化、正规化，自我协调机制简单，并且集中关注某一领域的企业，主要实施保守的、防御型和成本领先战略（Porter，1980）（一）战略与内部控制保守的、防御型和成本领先战略比企业家为中心、进攻型和产品差异化的战略更适合使用成本控制、流程目标具体化和预算控制方法（Simons，1987；Dent，1990；Chenhalletal.，1995）Simons（1994）认为，内部控制的四个维度与战略相关：建立沟通与信任系统、树立基本价值观和使命，建立边界系统和规则，诊断控制和纠正偏差相对于成熟阶段战略而言，企业创建初期主要采用非专业化生产技术，绩效评价比较容易，适合更为非正式的控制方法，而产品差异化战略并不强调预算控制（Govindarajan，1988）Abernethyetal.（1999）研究发现，处于战略变化环境的医院常使用交互式预算方法，侧重对话、沟通、学习等更加有机的控制系统（二）主要评价战略呈动态变化特征，管理者需要不断地评价环境、技术和组织结构。在这个过程中，控制系统帮助管理者制定战略，同时，控制系统又被应用在战略执行和战略监督过程中，提供反馈信息，从而有助于学习、修正现行