试论内部财务监督与内部会计控制的异同

试论内部财务监督与内部会计控制的异同白蓉（甘肃建筑职业技术学院，甘肃兰州730050）摘要从《企业财务通则》及《企业内部会计控制规范-----基本规范》的相关规定入手，对企业的内部财务监督与内部会计控制的异同从目标的区别、监督控制主体的区别、被监督和被控制的对象的区别等方面进行了讨论。关键词财务监督会计控制异同规定1监督和控制目标的区别在新修订的《企业财务通则》第71条中规定：“企业应当建立、健全内部财务监督制度。”这是对1997年财政部发布的《关于国有企业财务监督若干问题的规定》的制度化、法规化。在《通则》71条中规定：“企业设立监事会或者监事人员的，监事会或者监事人员依照法律、行政法规、本通则和企业章程的规定，履行企业内部财务监督职责。”通过强化预算管理、监督控制企业合理筹资、有效营运资产、控制成本费用、规范收益分配及重组清算等财务行为，力求实现企业价值最大化的财务目标。而在《企业内部会计控制规范——基本规范》第6条中规定：“内部会计控制目标应达到以下基本目标（1）规范单位会计行为、保证会计资料真实完整。（2）堵塞漏洞、消除隐患、防止并及时发现、纠正错误舞弊行为。保护单位资产的安全完整。（3）确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行。”为什么财务监督同会计控制会产生区别呢？原因很简单，因为财务监督控制的对象是企业的物质流和资金流，而会计内部控制的对象是信息流。用马克思的话来理解“生产和记载生产的簿记终究是两回事，就像给船装货和装货单是两回事一样。”企业的物质生产过程是以货币为先导的物质运动过程，货币作为生产经营的伊始和归宿，是以实现其价值增值扩大为目标的。而会计核算控制则是对已经发生了过的物质流、资金流予以确认、计量、报告。前者以增值为目标，后者以客观、真实为目标。然而会计毕竟从属于企业资产营运增值的总目标，因此我们也应当要求会计内部控制的总目标也应以资产增值为其归宿。为什么这样要求呢？原因很简单，财务决定企业的生产活动，会计需要从属于企业财务活动，会计控制目标也就必须服从财务监督目标。长期以来，在社会主义计划经济体制下，由于我国企业所有制单一，国有国营的经济体制对于企业的要求只是从事物质生产。企业的设立是由国家通过政府决定的，所以企业的财务投资决策职能由政府代行，企业基建、生产所需的资金都是由国家拨款，不足的部分由国家银行贷款；生产所需的原材料由国家拨入；生产的产品由国家统购统销；实现的利润全部上缴给同级政府的财政部门。应当由企业财务部门行使的职能几乎全都由政府的职能部门来代行。企业惟一的任务就是组织生产，由于物质极度匮乏，产量就自然成了企业生产追逐的主要目标。行使的惟一的财务职能就是成本管理。就是对此，政府也通过财政部门、职能部门加以控制。降低成本也是通过社会主义劳动竞赛，比、学、赶、帮、超来实现。这一直持续到上个世纪末学习邯钢经验那个时期。尽管以1993年11月党的十四届三中全会《关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》发布为标志，我国开始从计划经济向市场经济体制转换，但是可以说直到目前为止，并没有实现真正意义上的市场经济。原有的计划经济体制的残存至今仍然影响着企业。简单的说，非上市公司企业的财务部门还同企业的会计部门混在一起。这无论从理论上还是从实践上来说都是不正常的。我们必须清楚社会大分工的实现，是社会进步的重要标志。企业财务部门同会计部门实现分工部门单列，是建立社会主义市场经济体制所必须经由之路。财务部门的职能：通俗地说就是“没钱找钱；有钱花钱；花钱挣钱；挣钱分钱。”也就是说筹资、投资、经营、管理、分配。而会计部门则是对于筹来的资取得凭证后确认、记录登记帐簿。企业决定投资并且付诸实践后，每投入的一项资金，所取得的凭证，会计也是确认、记录登记帐簿。企业生产经营过程发生的每一笔支出，销售产品的每一笔收入取得凭证后会计都要确认、记录登记帐簿。对于企业取得的利润，照章纳税需要会计计算缴纳，分配方案由董事会决定后由会计计算分配。最后在对获取的原始凭证确认、记录登记帐簿。可见财务部门真正的负责人是企业的法人，财务部门负责人只是代行职权而已。因为最后的决策权握在单位法人的手里。单位法人对于会计部门的控制就没有对于财务部门控制得那么严格。他要求的不是确认、计量、记录、登记帐簿的具体过程，而是对于最终形成的会计报表感兴趣。我们现在都把会计报表称作财务会计报告。如果认真地解释，报表应当是会计报表，只不过它报告的是企业财务活动结果而已。至于单位法人对企业资金收支的控制很严格，但是请不要忘记了出纳根本不是会计人员，出纳是地地道道的财务人员。只不过由于财务部门没有单独设立，出纳没有地方去只好寄存在会计部门而已。资金结算中心的建立实际上就是财务与会计分离的重要举措。建立单独的财务部门，把会计同财务分离是建立现代化企业制度的第一步。明确了这一点对于我们讨论财务监督和会计控制目标是非常重要的。目标是事务运行所必须遵循的坐标，它不仅规定了事物循环周转的出发点和归宿；而且也决定了事物运行的方向、速度和规模，体现了事物运行的成本和效率。目标的选取，决定了机制的建立和方法的确定。因此，准确地把握目标可以确保事物运行的效率和成果。随着我国经济体制和经济增长方式两个转变的不断深入，经济要实现又好又快的增长。经济环境、经济体制、经济增长方式都发生了变化，企业必须在激烈的市场竞争中学会自主经营、自我约束、自我发展的本领。在这一大前提下，企业的经济效益、盈利水平、经营资产的积累、价值最大化成为企业的经营总目标。所以内部会计控制的目标也应当随之调整。更何况企业的内部财务监督绝大部分信息都来自会计核算及编制的会计报表。现在的内部会计控制制度目标的确定，仍然停留在传统的会计监督合法、合理的水平上，而忽略了经济效益的原则，没有服从于企业财务总目标。我们知道，即使企业的资产安全完整、人员遵纪守法。但是企业的经济效益不佳无法续存，那么这种会计内部控制制度尽管完整、规范又何益所有呢？皮之不存毛将焉附，会计核算、会计监督、内部会计控制，是企业经济管理的重要的组成部分，如果不能为企业的续存和发展发挥有益的作用，那确实是令人悲哀的。尽管财务监督与内部会计控制的具体目标有区别，但是在总体目标上应当始终是保持一致的。会计控制目标始终要服从于企业的财务监督目标。2监督控制主体的区别在《通则》对于财务监督的主体规定得十分明确。在71条中强调了是“监事会或者监事人员。”这就是说企业财务监督的主体是监事会和监事人员。至于会计控制，在《基本规范》中，却没有写明内部会计控制的主体是谁？但是在《中华人民共和国会计法》第5条中规定：“会计机构、会计人员依照本法规进行会计核算、实行会计监督。”也就是说会计机构、会计人员理所应当的成为了内部会计控制的主体。会计机构是由会计人员组成的，会计机构无法真正构成内部会计控制的主体，落到实处的仍然只能是会计人员单兵作战。不过会计人员的身份没有监事会、监事人员那么单纯。他们还得从事日常的会计核算、报告等工作。同时他们自己也是被监督、控制的对象。企业的监事机构是由投资者的代表董事会决定的，它实际上已经与企业负有直接责任的主管人员脱钩了。所以说，监事会和监事人员是平级的。他们同时对董事会和股东负责。但是，在《会计法》中规定“单位负责人对单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”在《基本规范》的条中规定：“单位负责人对本单位内部会计控制的建立和完善实施负责。”监事会、监事人员受控于董事会，他们的身份同企业的负责人的关系是平行的，而会计机构、会计人员则从属于企业负责人，两者之间是上下级的从属关系。可见会计内部控制的主体同内部财务监督的主体之间的地位是何等的不同，其效果自然就有明显的差异。上世纪大力提倡而又没有落到实处的，会计人员社会化，目的就是为了让会计人员摆脱单位主要负责人的控制。可否这样设想，内部会计控制的主体身份可以从属于投资者，国有企业从属于国有资产管理局，或是监事会。身份的置换后，监督起来自然就会减少制肘。其实很有必要将内部会计控制制度的建立负责人，由企业法人改为国资委或者是董事会。这样就使企业法人和会计人员的站在同一高度，也就是说是被控制人与控制人处于等同的平行地位，这样监督和控制也就会更有效一些。在我国目前各级党委都设有纪律检查委员会，但是通常查出县级贪官是市纪委，查出市级贪官的的是省纪委，查出省级贪官的是中纪委。可见平级的监督尚且无效，那么下级对与上级的监督、控制到底能有什么实效恐怕在很大程度上，是停留在书面上、口头上而无法落实在实际上。举个例子来说，企业的法人对于企业的开支具有审批权。他审批签字的报销单据拿到了会计部门，当然还需要会计单位负责人复审，可是又有谁愿意得罪单位法人，将法人已经签字的单据退回去呢？没有哪个傻瓜会以自己的饭碗为代价，去以卵击石。但是如果是上级、外来的人员他就可以秉公处理。必须明确中国的监督只有上级监督下及时行之有效的。下级、同级的监督、控制性同虚设。3被监督和被控制的对象的一致性在内部会计控制制度中没有明确规定出控制的对象是谁，而把主要的着眼点经济业务的过程和环节，以及具体的资产实物象货币资金等。其实这种定位是只见实物、过程不见人。应当清楚事在人为，如果没有控制住人，那过程的控制只能是形同虚设。但是在《通则》中明确指出了被监督的对象是“企业负有直接责任的主管人员”或称“经营者”，不管怎么讲，其实就是单位法人。为什么这样提呢？原因很简单，因为他们拥有权力。我们应当清楚，不管是政治权力还是经济权利，它们都有一个无法自我约束、控制的通病，那就是权力本身始终都企图努力摆脱监督和控制。我们都说失去控制的权力是腐败的权力，其实这只说对了一半，通常失去控制的权力也会成为疯狂的权力，在中国的历史上这样的实例还少吗？疯狂的权力会给企业、单位、国家、民族带来多大的灾难。总是千方百计地力图摆脱监督和控制是所有权力的通病，而政治民主说到底就是实现广大群众对于权力的监督和控制，即包括对于政治权力的控制，也包括对经济权力的控制。失去监督和控制的权力就会疯狂地腐败。例如兰州铁路局原财务处处长，居然把30多亿元挪用，给国家造成巨大的损失。就连嘉峪关关城文物管理所5名女职工也能在4年里监守自盗，私分景区门票款1070余万元，平均每月贪污达20余万元。这些就是权力失控酿成的悲剧。内部财务监督、内部会计控制说到底，就是对于经济权利的有效地约束。他们有什么权力，无非是资金的调度权和保管权。就是这样的权力就让他们在疯狂之后陷入罪恶的泥坑。构建和谐社会，关键在于凡事都要有序、凡事都要守序。序就是事物运行的必须遵循的轨道，任何偏离轨道的行为都会带来不和谐的颤音。俗话说：“没有规矩不能成方圆。”“法”就是国家制定的，强令人人都必须遵守的，由国家机器予以保障的，违者要受到惩罚和制裁的规矩。“道”是人们眼中、口中的规矩，使人们用来要求别人的规矩，吐沫星子可以淹死人就是道的威力。“德”是人们自己心里的规矩用来要求和约束自己的规矩。道和德同时存在于一个人的头脑和思想中，只不过一个对外，一个对内。两面派、口是心非就是道和德的背离。许多人马列主义手电筒照别人不照自己也是同理。谁最不愿意守规矩呢？那就是权力。为什么会出现商业贿赂，那些行贿的人有谁会把钱送给无势无权的普通工人、和工作人员呢？不会的，因为一般人没有那么大的能力去破坏规矩，而马力大的只有拥有权力的“现官”和“现管”。为了得到更大的经济利益，行贿者会利用已经掌握的权力，通过关系达到自己的目的。也可能利用阴谋诡计来达到自己的目的；甚至不择手段地和黑社会勾结起来用暴力达到自己的目的；有的则用美色魅力来达到自己的目的。不管使用哪一种方法，开始时都必须用金钱作为原始的驱动力。他们就是用钱来推权力这个鬼来为自己推磨的。要把对于企业法人的监督控制写道内部会计控制、内部财务监督的条文上。明确他们才是被监督和被控制的具体对象。要写在纸上、记在心上、落实在行动上，只有这样内部财务控制和内部会计监督才会落到实处。会计内部控制基本规范第5条规定：“单位负责人对本单位内部会计控制的建立和健全及实施负责。”让被监督控制的对象