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高職商業群95新課程會計學『投資』單元教材之探討黃麗華壹、前言一、緣起隨著商業社會的發達，金融工具不斷衍生，我國財務會計準則委員會為了因應環境的快速變遷，與企業國際化的趨勢，近年來在推動國內財務會計公報與國際財務會計制度接軌的努力有目共睹。尤其在92－94年間，國內會計準則的修訂速度為歷年之最，這對會計實務界產生了莫大的衝擊；同樣的，也帶給會計老師教學上不小的挑戰。另外，新發布的金融商品會計準則公報，內容相當繁雜，其中甚至包括許多衍生性金融商品的會計處理與避險會計等。就高職學生而言，金融商品的背景知識尚未建立，要全面學習相當困難。筆者任教高職多年，近年來對會計理論原則的發展亦多所注意，希望此篇衡量高職學生程度與學測中心試題規範所編寫的教材，能提供高職老師一點點參考。2松商學報第八期二、高商『投資會計』單元教學範圍之界定為因應當前會計準則新觀念對會計課程的衝擊，技職商業類課程發展中心特別於94年11月29日，假雲林科技大學舉辦「商業與管理群會計學95新課程綱要配套措施座談會」。會中對於新修訂財務會計準則第34號公報多所討論，並針對商業群『投資會計』單元的課程內容提出具體建議。其具體之建議如下：「會計學屬於商業群的專業核心科目，對於新會計準則的教學內容僅限於基礎導論程度即可，故高商投資單元包含「投資的分類、科目的介紹、投資的衡量」即可；至於屬於加深及加廣部份，則由各校在校訂科目中針對個別學生需求作加強，例如：技藝競賽、會計乙級技能檢定等。」三、技專院校入學測驗中心公佈新修正財會公報命題準則四技二專統一入學測驗中心於94年12月29日，明訂公布會計學考科命題因應新會計準則事項：「爾後新訂或新修正會計公報於開始適用當年不考，隔年才考，二技及四技同時適用。」依據上述命題原則，第34號財務會計準則開始適用於95年度財務報表，所以明年度（96年）學測將揚棄原來長短期投資的處理方法，而改以公平價值觀念新修訂的「金融商品之會計處理準則」命題。目前已公布與投資有關之財務會計準則號數名稱發布(修訂)日期第一號財務會計觀念架構及財務報表之編製(94.12.22修訂)第五號採權益法之長期股權投資會計處理準則(94.12.22修訂)第七號合併財務報表(93.12.09修訂)第二十五號企業合併－購買法之會計處理(94.12.22修訂)第三十一號合資投資之會計處理準則(94.09.22修訂)第三十三號金融資產之移轉及負債消滅之會計處理(92.05.22公布)第三十四號金融商品之會計處理準則(94.09.22修訂)第三十五號資產減損之會計處理準則(93.07.01公布)4松商學報第八期第三十六號金融商品之表達與揭露(94.06.23發布)貳、投資之會計處理一、第34號公報主要內容我國財會準則第34號公報，原則上是參考國際會計準則第39號（IAS39）的規定，要求對部份金融商品以公平價值衡量入帳，且對金融商品要求以具可靠衡量的公平價值、持有意圖及能力與否作為會計科目分類。不再區分為長短期投資，並對避險會計規範了嚴格的適用條件。二、基本名詞定義⑴金融商品：指一方產生金融資產，另一方同時產生金融負債或權益商品的合約。⑵金融資產：包括現金、權益工具（如股票）、收取金融商品的合約權利（如應收帳款、放款、投資債劵）。⑶金融負債：包括交付現金或其他金融商品給其他企業的合約義務（如應付帳款、借款、發行債劵）。金融商品三、金融資產的分類金融資產就其性質區分，可分為債務性金融資產及權益性金融資產；但就評價目的及會計處理的不同來分，則金融資產除投資普通股達被投資公司發行股數20％以上採權益法外，其餘就評價目的及會計處理的不同分為三大類：（1）透過損益按公平價值評價之金融資產。（2）持有至到期日之債劵投資。（3）備供出售之金融資產。金融資產相對金融負債權益商品收取現金應收帳款放款債劵投資股票投資交付現金義務應付帳款借款發行債劵發行股票6松商學報第八期四、金融資產的衡量與損益認列為了使學生能循序漸進的建立觀念、有效的學習，本教材擬採「由簡而繁」及按一般投資交易的發生順序介紹。就金融商品投資的會計處理難度而言，債務證券牽涉到利息的分攤與計算，較為複雜，故先介紹權益證券投資的會計處理：（一）權益性金融資產（股票）投資之會計處理內容綱要：原始評價（買入）收到股利期末評價處份（出售）1.透過損益按公平價值評價的金融資產：持股比例未達20％的股票（普通股）投資，交易目的為經常買進賣出，以賺取差價利益者。其會計處理要點如下：（1）原始認列與衡量：投資買入時，按成本衡量，成本包括交易價格（公平價透過損益按公平價值評價者1.對被投資公司無重大影響力（小於20％）備供出售者股票投資2.有重大影響力（20％－50％）長期股權投資3.有控制能力（超過50％）值）及交易成本（如手續費）。但94年9月修正後之34號公報規定，此交易目的金融資產購買之交易成本，於原始認列時可作為原始成本或當期費用。（2）投資收益、續後評價及處分：收到股利：A.現金股利：修正後34號公報規定，交易目的股票投資所收之現金股利，全數列為股利收入，無須判斷清算股利（即使投資當年度所收股利亦然）。B.收到股票股利時不做分錄，僅須註明收到的股數，並重新計算每股成本。期末評價：資產負債表日（12月31日）應按公平價值衡量，公平價值變動所產生的「金融資產評價損益」應列入當期損益計算。調整投資成本至公平價值時，直接借記或貸記「交易目的金融資產－股票」科目。處分：A.投資當年度出售：處分投資時，淨售價（售價減交易成本）與購入成本的差額，認列處分損益。B.投資次年度後出售：因在上期末已依公平價值評價，故以淨售價與上期末公平價值的差額，認列處8松商學報第八期分損益。（3）茲將上列會計處理要點彙列如下表，並說明其必要之分錄：交易事項會計處理分錄投資日成本=交易價格＋交易成本交易目的金融資產－股票×××現金×××說明：94.10.7新修正的「證券商財務報告編製準則」，規定使用的會計科目名稱為『公平價值變動列入損益之金融資產』。收到股利現金股利（投資當年或次年度以後）收到股票股利資現金×××股利收入×××不作分錄，但重新計算每股帳面價值。期末評價以公平價值評價市價上漲：認列評價利益市價下跌：認列評價損失交易目的金融資產－股票×××金融資產評價利益×××金融資產評價損失×××交易目的金融資產－股票×××處分當年度：處分損益＝淨售價－成本以後年度：處分損益＝淨售價－上期末公平價值現金×××處分投資損失×××交易目的金融資產－股票×××（處分投資利益×××）10松商學報第八期2.備供出售的金融資產持股比例未達20％的股票（普通股）投資，若投資目的不在賺取短期進出的買賣差價，也不在於長期控制或影響被投資公司者，均屬於備供出售的證券投資，其投資目的一方面能維持公司資金的流動性，一方面也能賺取投資收益。其會計處理要點如下：（1）原始認列與衡量：買入時按成本衡量，包括交易價格（公平價值）及交易成本（如手續費）。（2）投資收益、續後評價及處分：收到股利：A.投資當年度收到的現金股利，屬於清算股利，應貸記投資帳面價值，而不認列股利收入。B.投資次年度收到現金股利，則認列「股利收入」。C.收到股票股利時，不做分錄，僅須註明收到的股數，並重計每股帳面價值。期末評價：應按公平價值衡量，公平價值變動所產生的「金融商品未實現損益」列為股東權益項下；對方另設「備抵評價調整」科目作為「備供出售金融資產」的加減項，或直接調整「備供出售金融資產」科目，將成本調整為公平價值。此兩種皆為會計準則允許之作法。但我國94年9月修正後之34號公報，後面附錄之釋例採用直接調整「備供出售金融資產」。處分：出售時，以淨售價與帳面的差額認列處分損益。財務報表表達：備供出售證券投資應按其是否預期在一年內出售而劃分為流動資產與長期投資。（3）茲將上列會計處理要點彙列如下表，並說明其必要之分錄（採公報作法）：交易事項會計處理分錄投資日成本=交易價格+交易成本備供出售金融資產－股票×××現金×××12松商學報第八期收到股利投資當年度：清算股利投資次年度以後：股利收入收到股票股利現金×××備供出售金融資產－股票×××現金×××股利收入×××不作分錄，但重新計算每股帳面價值。期末評價以公平價值評價市價上漲：認列未實現利益市價下跌：認列未實現損失備供出售金融資產－股票×××金融商品未實現損益×××金融商品未實現損益×××備供出售金融資產－股票×××3.長期股權投資─權益法當投資公司對被投資公司具有重大影響力時（普通股持股比例達20%以上者），其股權投資採權益法(equitymethod)，普通股持股比例達50%以上者，除採權益法外，實質上對被投資公司具有控制力，形成所謂的母子公司，應編製合併報表。所謂權益法，乃將投資公司與被投資公司視同一個經濟個體，當被投資公司的股東權益發生變動時，須依持股比例，增減變動其長期投資的帳面價值。例如投資公司擁有被投資公司40﹪股權，若被投資公司經營賺錢，使股東權益的盈餘增加100萬元，則投資公司按持股比例也視同賺到40萬元（100萬×40﹪），所以長期投資價值也跟著增加40萬元；相反地，投資公司長期投資長期股權投資的價值，隨著被投資公司權益價值的增減而增減被投資公司股東權益14松商學報第八期若被投資公司虧損100萬元，則投資價值便減損40萬元。其會計處理要點如下：（1）原始認列與衡量：買入時，按成本衡量，包括交易價格（公平價值）及交易成本（如手續費）。（2）投資收益、續後評價及處分：收到股利：被投資公司將盈餘發放現金股利時，會使該公司股東權益減少，故投資公司不論何時收到現金股利，一律按持股比例減少長期投資的價值。損益認列：被投資公司每年期末結算的損益，投資公司應按持股比例認列投資損益。當被投資公司經營獲利，該公司股東權益會增加，淨損時，該公司股東權益會減少。因此，投資公司的長期投資價值，應依持股比例相對增加或減少。期末評價：因為性質為長期性投資，故短期性的市價漲跌不予理會，故期末不必作評價分錄。出售處分時：以淨售價與成本的差額認列出售損益。（3）茲將上列會計處理要點彙列如下表，並說明其必要之分錄：交易事項會計處理分錄投資日成本=交易價格+交易成本長期股權投資×××現金×××收到股利現金股利：不論何時收到，按持股比例，作為長期投資成本減少。收到股票股利現金×××長期股權投資×××不作分錄，但重計每股帳面價值。期末評價期末不必依公平價值評價。但被投資公司年終獲利：應按持股比例，承認投資收長期股權投資×××投資收益×××16松商學報第八期益。被投資公司年終虧損：應按持股比例，承認投資損失投資損失×××長期股權投資×××處分處分損益＝淨售價－成本若淨售價＞成本→有出售利益若淨售價＜成本→有出售損失現金×××長期股權投資×××出售長期投資利益××現金×××出售長期投資損失××長期股權投資×××範例一甲公司購買台塑公司普通股股股票作投資，有關交易如下：94/1/1買入台塑公司股票2,000股，售價@$20，另付2%手續費。4/1台塑公司宣告現金股利(6/1發放)，每股$2。12/31年底台塑公司之收盤價@$19，94年度台塑公司獲利$35,000。95/4/1宣告並發放現金股利，每股$1。12/31年底台塑公司之收盤價@$16，95年度台塑公司淨損$10,000。96/3/1出售台塑公司股票2,000股，每股售價$18，扣除手續費及證交稅$600後收現。試作：(1)假設上述股票投資係屬於交易目的者，列示有關分錄。(2)假設上述股票投資係屬於備供出售者，列示有關分錄。(3)假設上述投資屬於長期股權投資，持股比例佔20％，列示有關分錄。(4)列示95年底金融商品投資相關科目在資產負債表上的表達方式。解：會計事項透過損益按公平價值評價者（交易目的者）備供出售者長期股權投資（權益法）94/1/1投資日交易目的金融資產－股票40,800現金40,800(@$20.4，2,000股)備供出售金融資產－股票40,800