关于科学引导小型会计师事务所规范发展的暂行规定

严格小所市场准入提高小所执业质量——财政部会计司解读《关于科学引导小型会计师事务所规范发展的暂行规定》近日，财政部发布了《关于科学引导小型会计师事务所规范发展的暂行规定》（财会[2010]13号，以下简称《小所办法》），这是贯彻落实《国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》（国办发[2009]56号，以下简称国办56号文件）精神，加强小型会计师事务所管理、严格小型会计师事务所准入的重要举措，是注册会计师行业创先争优活动的重要成果，对于提高小型会计师事务所执业质量、引导小型会计师事务所做精做专、构建大中小型会计师事务所协调发展的合理布局具有重要意义。一、我国小型会计师事务所发展的现状国办56号文件对大中小型会计师事务所做了划分，明确指出，小型会计师事务所是指规模较小，主要提供相关专项服务的会计师事务所。由于大中型会计师事务所居于行业排名前210位左右，因此，除此之外的其他会计师事务所都属于小型会计师事务所范畴。根据财政会计行业管理信息系统的统计数据，截至2010年7月1日，我国共有会计师事务所6892家（不含分所），其中6682家属于小型会计师事务所，约占97%。分析发现，我国小型会计师事务所具有以下主要特点：（一）地区分布不平衡华东、中南和华北地区的小型会计师事务所数量占全国的72%（具体见表1），小型会计师事务所最多的前三个省份或直辖市分别是北京（467家），广东（426家）和江苏（415家），均多于整个西北地区的小型会计师事务所合计数（411家）。分析表明，小型会计师事务所地区分布与当地经济社会发展状况存在密切联系，小型会计师事务所集中的地区，往往是经济较为发达、大中型会计师事务所较多的地区。当然，在经济发达地区的小型会计师事务所，多提供专业化程度较低的服务；而在欠发达地区的小型会计师事务所，因大中型会计师事务所较为匮乏，其服务对象的区分相对模糊。表1：小型会计师事务所地区分布表地区省份小型会计师事务所数量比例华北北京、天津、河北、山西、内蒙126819%东北辽宁、吉林、黑龙江82412%华东上海、江苏、浙江、福建、安徽、江西、山东187028%中南河南、湖北、湖南、广东、深圳、广西、海南167225%西南重庆、四川、贵州、云南、西藏63710%西北陕西、甘肃、青海、宁夏、新疆4116%合计-6682100%图1：小型会计师事务所地区分布图（二）有限责任制仍是小型会计师事务所组织形式的主流从组织形式和收入规模来看（见表2），有限责任仍然是小型会计师事务所的主流。在小型会计师事务所组织形式分布上，有限责任会计师事务所的数量是合伙制会计师事务所的1.7倍。不过在年收入50万元以下的小型会计师事务所中，合伙制事务所数量略高于有限责任事务所。表2:小型会计师事务所组织形式分布表年收入规模（万元）有限责任制会计师事务所合伙制会计师事务所合计合伙制所占比例500-1000257182754%300-500330443745%100-3001172288146021%50-100828393122118%50以下16211731335249%合计42082474100%6682注：以收入1000万元划界只是一个大致的划分标准。由该表可以看出，就全国而言，同属小型会计师事务所范畴的会计师事务所，事实上在收入规模等方面也存在较大差异。图2：小型会计师事务所组织形式分布图（三）小型会计师事务所收入和大中型会计师事务所存在显著差距通过与大中型会计师事务所的比较（见表3）可知，内地“四大”占行业约32.28%的收入，剩余206家大中型会计师事务所占行业约44.05%的收入，在数量上占97%的小型会计师事务所只占行业23.7%的收入。且在小型会计师事务所之间，收入规模也不平衡，收入在500万元以上的小型会计师事务所，数量为275家，仅占小型会计师事务所总数（6682）的4%，其收入却占小型会计师事务所总收入的约26%。与此形成鲜明对照的是，超过50%的小型会计师事务所收入在50万元以下，其平均收入仅为17.4万元。表3：小型会计师事务所收入分布与大中型会计师事务所比较表事务所类型年收入规模（万元）事务所数量事务所总收入（万元）事务所年平均收入（万元）四大190000以上4913042228260.05前210家大中型会计师事务所（除四大）1000-9000020612460826048.9小型会计师事务所500-1000275175756639.1300-500374144758387.1100-3001460203440139.350-10012218744871.650以下33525825317.4图3：会计师事务所收入分布图（四）小型会计师事务所和大中型会计师事务所注册会计师人数和人均创收能力反差较大注册会计师人数和事务所的收入规模通常也成正比。小型会计师事务所和大中型会计师事务所在注册会计师人数方面差异明显，而在注册会计师人均创收能力方面的差异更为显著。从全国的统计数据来看，收入在50万元以下的小型会计师事务所，其注师人均创收仅为2.4万元，约为内地“四大”注师人均创收的0.8%。表4：小型会计师事务所注册会计师及其创收能力与大中型会计师事务所比较表事务所类型收入规模（万元）事务所数量注册会计师总人数（包括合伙人）平均注师人数注师人均创收（万元四大190000以上42907726.8314.1前210家大中型会计师事务所（除四大）1000-9000020624462118.750.9小型会计师事务所500-1000275722926.324.3300-500374816721.817.7100-30014602053414.19.950-10012211432111.76.150以下3352242647.22.4（五）小型会计师事务所执业质量参差不齐，总体不容乐观近年来，不少小型会计师事务所在调整、优化自身市场定位、突出专业服务特色的同时狠抓执业质量控制，取得了积极成效，其中一些小型会计师事务所走上了小而精、小而优的良性发展道路。但同时应当看到，由于主客观方面的原因，相当一部分小型会计师事务所重业务开拓、重收入提高、轻质量控制甚至弱化质量控制的现象仍未有效改变。从主观方面看，由于合伙人（股东）年龄偏大等原因，加之有限责任仍占主流，风险意识和责任意识相对薄弱，易于放松质量控制；从客观方面看，日益激烈的市场竞争，导致小型会计师事务所生存空间越发受到挤压，在执业能力和优势明显处于下风的情况下，小型会计师事务所要求生存，难免会将主要精力集中在揽取业务上，甚至为了延揽业务丧失原则、恶性杀价。同时，对于一半以上平均收入仅为17.4万，人均注册会计师创收水平仅为2.4万元的小型会计师事务所来说，又有多少资源能投入到执业质量控制之中？因此，有的小型会计师事务所陷入拼收入——轻质控——被处罚——丢客户——再拼收入——进一步轻质控的恶性循环。小型会计师事务所的现状和存在的问题，已构成影响我国注册会计师行业健康发展和行业形象的重要因素，应当引起我们的高度重视，必须下大决心加以解决。二、严格准入、强化监管，促进小型会计师事务所规范发展（一）严格准入条件加强准入管理，从源头上防止不合格的会计师事务所扰乱审计市场，是实践证明行之有效的做法。为进一步严格小型会计师事务所的市场准入，《小所办法》作出了如下规定。1．规定年龄在65周岁以上的注册会计师不得担任新设立小型事务所的合伙人（股东）。对合伙人（股东）的年龄进行必要限定，是由注册会计师行业的执业特点所决定的，也是国际会计公司的通行做法。与一般的工商企业不同，注册会计师行业是提供专业服务的“人合”行业，合伙人（股东）在事务所中发挥着重要的主导作用，必须亲身参与大量的执业和管理活动，承担相应的执业风险和法律责任，需要具备承担相关职责的专业知识和身体条件。广大业内人士日益深刻地认识到，注册会计师的业务既是高强度的脑力劳动，在相当程度上也是高强度的体力劳动，加之行业知识更新快，新准则、新业务、新技术、新要求不断涌现，对注册会计师的学习能力、精神状态和身体状况有较高要求。比如，对审计工作底稿进行复核、把关，是合伙人的一项重要工作。如果合伙人知识老化、精力不济，很难胜任。将合伙人（股东）年龄限定在65周岁，已经充分考虑了多方面的情况和诉求，必须严格执行。需要说明的是，对65周岁的年龄限制，是针对《小所办法》发布实施后新申请设立事务所的合伙人（股东）条件的规定。也就是说，目前已经在事务所执业的上述人员不适用《小所办法》。但是，实际执行中，现有小型会计师事务所已超过65周岁的合伙人（股东），我们鼓励和倡导其及早走向二线，仍可为事务所发展作出贡献。有关法律法规将就此作出相关规定的，从其规定。2．严格限制频繁设所关所的行为。自1988年以来，在20多年间，我国会计师事务所从250家增加到了6892家，其中绝大部分是小型会计师事务所。小型会计师事务所如雨后春笋般增加，一方面是因为经济社会发展对注册会计师服务提出强劲需求，另一方面也与小型会计师事务所设立门槛较低、法律责任偏轻存在一定关系。在执业过程中，少数合伙人（股东）为了逃避法律责任，频繁设所、关所。在个别地区，小型会计师事务所执业资格演变为少数不法分子的“壳资源”，取得执业资格后违法违规招揽业务，有的甚至以二折、三折的恶性价格推行不平等竞争，一旦面临监管处罚或法律诉讼，往往关门了事、一走了之，之后再改头换面申请新设事务所，甚至出现所谓的“设所专业户”。如此恶性循环，严重扰乱了行业秩序和市场秩序。对此，业内人士纷纷痛斥谴责，呼吁严加整治。为此，《小所办法》规定,“小型会计师事务所的发起合伙人（股东），自小型会计师事务所批准设立之日起3年内不得再申请设立会计师事务所”,这一规定在于有效遏制频繁设立和注销事务所的现象，有利于小型会计师事务所的规范、稳定发展。3．要求新设小型会计师事务所原则上采用普通合伙组织形式。注册会计师行业是以专业知识和执业技能为客户提供审计、咨询、税务等服务的知识密集型行业，会计师事务所是注册会计师结盟而成的经济实体，具有鲜明的“人合”特征。合伙制以合伙人之间风险共担、收益共享的平等地位为重要前提，充分体现了“人合”的组织特性，有助于事务所优化内部治理结构，共造合伙文化，提高管理水平，增强风险防范意识，提升执业质量与专业服务水平，实现事务所的健康持续发展。严格地讲，合伙制应当成为会计师事务所的唯一组织形式。当然，根据会计师事务所的发展阶段和规模特点，可以实行差异化的合伙制，比如，对大中型会计师事务所而言，倡导实行特殊的普通合伙制；对小型会计师事务所而言，应当实行普通合伙制。在恢复重建我国注册会计师行业过程中，限于当时的认识水平和客观条件，允许采用有限责任制组织形式。经过30年的探索和实践，业内人士越来越清醒地看到，有限责任制总体上弊大于利，最核心的是有限责任制重“资合”而轻“人合”，削弱了合伙文化的根基，由此衍生出放松质量控制等一系列问题，同时对内部治理结构也多有冲击，往往造成事务所内耗扯皮、动荡不稳。小型会计师事务所是否采用合伙制并形成主流，在一定程度上将成为小型会计师事务所发展理念、执业水平和管理水平的重要标志。4．严格准入审批。《小所办法》规定，省级财政部门应当按照《会计师事务所审批和监督暂行办法》以及《小所办法》的要求，严格小型会计师事务所市场准入。省级财政部门可以采取面谈、实地考察、组织专家评估等多种方式对设立小型会计师事务所的各项条件进行全面和实质性审查，未通过审查的，不得批准设立会计师事务所。对于注册会计师提交的设所申请材料，省级财政部门要严格把关，并采取有效措施进行全面和实质性审查，确保符合各项设立条件。各项设立条件指的是《会计师事务所审批和监督暂行办法》和本办法中规定的条件，包括合伙人（股东）资格、合伙人（股东）人数、会计师事务所名称、合伙协议或章程、办公场所等。近年来，部分省级财政部门成立专家评估委员会，对合伙人（股东）资格条件进行全面、系统、科学的评估，重点评估其诚信状况、胜任能力和职业经验，取得了很好效