国际会计准则理事会征求意见稿

国际会计准则理事会征求意见稿应用公允价值选择权的金融负债2010年4月目录《应用公允价值选择权的金融负债》简介及反馈意见邀请建议附录对其他国际财务报告准则的修订对其他国际财务报告准则指南的修订理事会批准《应用公允价值选择权的金融负债》结论基础简介及反馈意见邀请替代IAS39的原因1.《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》（IAS39）列明了确认和计量金融资产、金融负债以及某些购买或出售非金融项目的合同的要求。国际会计准则理事会（IASB）从其前身国际会计准则委员会继承了IAS39。2．许多财务报表使用者和其他利益相关方向理事会申明，IAS39的要求难以理解、应用和解释。他们强烈要求理事会对金融工具制定一个新的财务报告准则，该准则应以原则为基础，且具有较少的复杂性。尽管理事会曾几次修订IAS39以阐明其要求、增加指南和消除内在的不一致性，但是之前并未对金融工具的报告进行根本性的重新考虑。3．从2005年开始，IASB和美国财务会计准则委员会（FASB）就有一个改善和简化金融工具报告的长远目标。这项工作在2008年3月形成了一份《降低金融工具报告复杂性》的讨论稿。以金融工具的计量和套期会计为重点，该讨论稿确定了改进和简化金融工具会计的几种可能方法。对该讨论稿的反馈意见表明了对金融工具报告的要求做出重大变革的支持。IASB在2008年11月将该项目加入了当前议程，同年12月，FASB也将该项目加入了其议程。4．2009年4月，在回应其收到的对其应对全球金融危机工作的反馈意见时，根据G20领导人会议决议和诸如金融稳定理事会等国际组织的建议，理事会和FASB宣布了替代其各自金融工具准则的加速时间表。作为结果，2009年7月，IASB公布了《金融工具：分类和计量》的征求意见稿，随后在2009年11月公布了《国际财务报告准则第9号——金融工具》（IFRS9）。IASB替代IAS39的方法5．IASB和FASB正致力于完成可提供国际可比性的全面和改进的金融工具会计解决方案。然而，由于在金融危机之下，为回应每一利益相关方而确立不同的项目时间表，使理事会制定一个通用和改进的金融工具准则的努力变得非常复杂。6．IASB注意到有关各方提出的应尽快改进金融工具会计的要求。G20领导人建议理事会在2009年底之前采取行动，以改进和简化金融工具的会计处理要求。为了实现这一目标，理事会将替代IAS39的项目分为三个主要阶段。7．作为替代IAS39的第一阶段的一部分，2009年7月，IASB发布了一份征求意见稿，包括了对IAS39范围内所有项目的分类和计量的建议。在该征求意见稿中，理事会还提示注意IASB于2009年6月发布的《负债信用风险的计量》讨论稿。8．在对征求意见稿和讨论稿的反馈中，很多人对在损益中确认金融负债信用风险变动的影响表示了关注。许多针对该征求意见稿的反馈意见认为，理事会应限定金融资产分类和计量的最终要求，并且在理事会更为全面地考虑和讨论金融负债有关议题之前，保留对金融负债的现有要求。在对金融工具的分类和计量的反复审议中，董事会决定在进一步考虑该议题、并分析反馈意见者关注的各种可能方法之前，暂不确定对金融负债的最终要求。因此，2009年11月，理事会发布了IFRS9有关金融资产分类和计量的章节。9．理事会准备以IFRS9最终整体替代IAS39。理事会每完成替代IAS39的一个后续阶段，就将删除IAS39中的相应部分，并在IFRS9中增加新的章节。本征求意见稿的内容10．在本征求意见稿得以形成的审议过程中，理事会讨论了解决负债信用风险变动影响的几种方法。在从其金融工具工作组、报表使用者、监管机构、报表编制者、审计师和其他方面收到的反馈意见的基础上，理事会认定，这些方法中没有一种比IAS39的要求更加简单，或者能够产生更为有用的信息。因此，理事会决定保留对金融负债分类和计量的现有要求，只有关于公允价值选择权的特定要求除外。为了解决信用风险问题，本征求意见稿包括了如何在综合收益表中列报根据公允价值选择权指定的负债的利得和损失的建议。11．与IAS39的现有要求相同，本征求意见稿建议的结果是，负债信用风险的变动不应影响损益，除非负债是为了交易而持有。这与财务报表使用者的几乎全部反馈意见相一致。12．为了方便读者，本征求意见稿的建议系作为一个独立的议题提出，而不是作为对IFRS9的修订。但是，所有最终确定的要求都将包括在IFRS9中有关金融负债分类和计量的章节。此外，IAS39或《国际财务报告准则第7号——金融工具：披露》（IFRS7）中所有与最终确定的要求有关的指南，都将移至IFRS9。例如，IAS39中的第9段（2）①、②，第11A条和AG4B–AG4K，提供了公允价值选择权适用条件的指南，这些都将增加到IFRS9中，并且从IAS39中删除。同样，IFRS7中对如何确定因信用风险变动导致的负债公允价值变动额提供指南的段落，也将增加到IFRS9中，并且从IFRS7中删除。后续步骤13．如上所述，IASB决定分三个阶段完成替代IAS39的项目，以回应有关各方对金融工具会计应得到迅速改进的要求。主要的阶段是：（1）第一阶段：分类和计量——IFRS9于2009年11月发布，包括了金融资产分类和计量的新要求。本征求意见稿包括了对指定为以公允价值计量且其变动计入损益的金融负债的利得和损失的列报建议。理事会希望在2010年底前从这些建议中产生所有的最终要求。（2）第二阶段：减值方法——《金融工具：摊余成本及减值》征求意见稿于2009年11月公布，征求意见截至2010年6月30日。（3）第三阶段：套期会计——IASB预期将在近期公布对套期会计要求全面审议所形成的建议。14．除了上述三个部分，理事会在2009年3月公布了《终止确认》征求意见稿（建议对IAS39和IFRS7的修订），以替代金融资产和金融负债终止确认的现有指南。有关审议正在进行，理事会预期在2011年第一季度完成该项目。15．如上所述，理事会计划从整体上替代IAS39。16．FASB预期将在短期内公布针对金融工具的建议会计准则更新（ASU），其中包含了对新的综合性金融工具准则的建议，包括对金融资产和金融负债的分类和计量、减值方法和套期会计的建议。根据建议，主要财务报表中的几乎所有金融资产和金融负债都要以公允价值计量。这些建议讨论了对负债信用风险变动引起的公允价值重大变动进行专门列报。FASB预期建议的ASU征求意见期将截至2010年9月30日。17．IFRS9和IAS39要求，如果满足特定条件，某些金融资产和金融负债应以摊余成本计量。IASB得到了对以下计量方法的广泛支持，即，要求报告主体将金融工具划分为两种计量类别——摊余成本和公允价值（一种“混合计量”方法）。因此，IASB已要求其成员将对FASB征求意见稿的建议反馈给FASB。这一点特别重要，因为这是一个以增强国际可比性为目标的联合项目。从IFRS成员得到的反馈将有助于FASB审议其建议和确定最终要求。此外，IASB在考虑如何协调IFRS与美国一般公认会计原则（GAAP）之间的差异时，也将利用这些反馈意见。反馈意见邀请理事会邀请就征求意见稿中的所有问题、特别是就下面段落中列示的问题反馈意见。反馈意见者不必就所有问题发表反馈意见。如果符合以下条件，反馈意见将是最有用的：（1）对（征求意见稿）阐述的问题做出回应；（2）指明反馈意见相关的具体段落；（3）包括了清晰的论据（理论阐述）；（4）描述了任何理事会应考虑的备选方案。理事会并不寻求对IAS39或IFRS9中那些本征求意见稿没有讨论的方面征求反馈意见。反馈意见应当在2010年7月16日之前以书面形式提交。列报负债信用风险变动对损益的影响对于所有根据公允价值计量选择权指定的负债，本征求意见稿建议，负债信用风险的变动不应影响损益。这一建议是对包括财务报表使用者在内的很多人长期存在的关注的回应，这种关注就是，在损益中确认负债信用风险变动的影响不能提供有用的信息，除非负债是为了交易而持有。（问题8讨论了如何确定负债信用风险变动的影响）然而，有些人指出，这一建议可能会在某些情况下造成损益中的会计错配。这可能是事实，如果主体对负债的计量指定公允价值选择权，而金融资产又以公允价值计量且其变动计入损益，可能会出现不匹配的情况，因为资产公允价值的全部变动都将在损益中列报，而负债公允价值变动的一部分（即因负债信用风险变动而导致的公允价值变动部分）却不这样列报。为了解决这一可能的错配，征求意见稿提出了一种备选方法，除非其不介意在损益中产生错配。如果不介意产生这种错配，主体需要在损益中列报负债公允价值的全部变动。在负债初始确认时应做出是否不介意产生错配的决定，并且这一决定不应改变。问题1您是否赞同对于根据公允价值选择权指定的所有负债，其信用风险的变动均不应影响损益？如否，为什么？问题2或者，您是否认为负债信用风险的变动不应影响损益，除非这种处理会造成损益中的错配（在这种情况下，要求公允价值的全部变动都在损益中列报）？为什么？在其他综合收益中列报负债信用风险的变动根据建议，以公允价值选择权指定的所有负债将按公允价值持续计量，而负债信用风险的变动不会影响损益。该征求意见稿提出了两步法。第一步，主体应在损益中列报全部公允价值的变动。第二步，主体应在损益中扣除由于负债信用风险变动导致的公允价值变动的部分，同时将在其他综合收益列报该数额。理事会认为这种方法向信息使用者提供了以下有用信息：（1）金融负债的公允价值；（2）金融负债的公允价值变动总额；以及（3）公允价值变动总额中由于负债信用风险变动导致的部分。问题3您是否赞同在其他综合收益中列报由于负债信用风险变动所导致的公允价值变动的部分？如否，为什么？问题4您是否赞同这种两步法能为财务报表使用者提供有用信息？如否，您将提出什么替代方法，为什么？有些人建议采用单步法，即主体应在其他综合收益中列报由于负债信用风险变动所导致的公允价值变动部分，同时在损益中列报公允价值变动的所有其他部分。有些人认为单步法更为恰当，因为比两步法更为简单，而且对净损益和其他综合收益的影响与后者相同。两种方法的唯一区别在于如何列报负债信用风险的变动。在两步法中，该部分先是列报在损益当中，随后又从损益中“退出”而在其他综合收益中列报；在单步法中，该部分直接在其他综合收益中列报。问题5您是否认为单步法比两步法更为可取？如果是，为什么？根据（征求意见稿）建议，由负债信用风险变动所导致的公允价值变动部分最终将被作为一项其他综合收益列报。有些人认为，在权益（而非其他综合收益）中列报由于负债信用风险变动所导致的公允价值的变动部分更为恰当。持这种观点的人认为，在理事会未就该议题进行全面讨论（例如：哪些项目应该列报在其他综合收益中，以及这些项目是否可以转回）之前，不应扩大对其他综合收益项目的使用。此外，这些人还认为，将该部分列报在权益之中，与负债信用风险的变动体现了财富在债权人和股东之间转移的观点是一致的。在IASB的《负债信用风险的计量》讨论稿中表述了这一观点。问题6您认为负债信用风险变动的影响是否应当在权益中列报（而不是在其他综合收益中）？如果是，为什么？损益金额的重分类征求意见稿建议，禁止将计入其他综合收益的金额重分类为损益（“转回”）。理事会强调指出，如果主体偿还了合同金额，将没有金额可以转回，因为负债信用风险所有变动的累积影响净额为零。但是如果主体支付了合同金额以外的金额（比如，主体按当时的公允价值提前偿还债务），可能会产生一项在负债终止确认时实现的累计其他综合收益金额。根据（征求意见稿）建议，该实现的金额不应被重分类（“转回”）为损益，这与理事会认为利得或损失应该仅确认一次的观点相一致。然而，为了向使用者提供关于在当前报告期有多少累计其他综合收益已经实现的信息，征求意见稿建议，修订《国际财务报告准则第7号——金融工具：披露》（IFRS7），要求披露此类金额。问题7您是否赞同包含在其他综合收益中的（或者，如果您在问题6中回答“是”，则包含在权益中）、产生于负债信用风险变动的利得或损失不应重分类